Д 41 к 60 означает. Учет готовой продукции и товаров согласно новому плану счетов

Любая финансово-экономическая операция по деятельности фирмы находит свое отражение на счетах бухгалтерского учета. Все счета связаны между собой. Принцип их взаимодействия описан методом двойной записи. Сам представляет собой перечень, в котором номеру соответствует наименование, отражающее суть хозяйственной операции. Он утвержден Приказом №94н в редакции от 08.11.2010г.

Товар — это любой купленный или произведенный ценный предмет предназначенный для последующей продажи. Если организация производить продукцию для внутреннего использования, он не является товаром. Рассмотрим основные проводки по товару и услугам в бухгалтерском учете.

Рассмотрим основные примеры проводок бухгалтерского учета по товарам на 41 счете учета.

Учет товаров и материалов

Товары и материалы часто объединяют в одну учетную группу и дают им обобщающее название – товарно-материальные ценности, сокращенно ТМЦ.

ТМЦ в готовом виде, предназначенные для дальнейшей реализации – это товары. А – это ТМЦ, которые приобретают для использования в изготовлении продукции фирмы, либо для собственных нужд, влияющих на общей производственный процесс, .

Учитывают ТМЦ по фактической себестоимости которая складывается из сумм денежных средств, перечисленных или уплаченных (при наличном расчете) поставщику и прочих расходов, связанных с транспортировкой, комиссионными затратами и т.д.

Как товары принимаются к учету

Товары к учету принимаются так же, как и материалы, по фактической себестоимости. Для бухгалтерского учета используют счет 41 и открытые к нему субсчета. При осуществлении розничной торговли необходим еще . Если вести учет по учетным ценам для отражения разницы между ними и фактическими ценами, тогда понадобятся счета 15 и 16.

Товары реализуются оптом и в розницу. На учет в данном случае влияет и система налогообложения организации, и методы, закрепленные в учетной политике, и автоматизация, либо ее отсутствие у торговой точки, и наличие посредников. При заключении договора поставки нужно четко прописывать все условия, которые касаются предоплаты, полной оплаты и отгрузки, так как от этого зависит списание затрат и момент реализации товаров.

Оптовая торговля может осуществляться на условиях:

• Предоплаты и последующей отгрузки.
• Отгрузке, а затем оплаты товара.
• Оплата в иностранной валюте, а затем отгрузка. И наоборот.
• с их транспортировкой покупателю.

В розничной торговле также много нюансов:

• Продажа товаров на автоматизированной торговой точке (АТТ) по продажным ценам наличным и безналичным способом.
• Продажа товаров на неавтоматизированной торговой точке (НТТ) по продажным ценам наличным и безналичным способом.
• Продажа товаров по ценам приобретения.

Пример проводок по 41 счету

Организация «Альфа» осуществляет оптовую и розничную торговлю. «Омеге» были отгружены товары после получения от нее полной оплаты на сумму 274 520 руб. (НДС 41876 руб.). Через три дня товар был отгружен покупателю.

Себестоимость проданных товаров 129 347 руб. В рознице дневная выручка составила 17542 руб. (НДС 2676 руб.). Продажа осуществлялась с помощью АТТ. Для учета торговой наценки использовали счет 42. Сумма наценки – 6549 руб.

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
51	62.02	На расчетный счет поступили деньги от «Омеги»	274 520	Выписка банка
76.АВ	68.02	Выписан счет-фактура на аванс	41 876	Исходящий счет-фактура
62.01	90.01.1	Учтена выручка по реализации товаров	274 520	Товарная накладная
90.02	68.02	Начислен НДС по реализации	41 876	Товарная накладная
90.02.1	41.01	Списаны проданные товары	129 347	Товарная накладная
62.02	62.01	Зачтен аванс	274 520	Товарная накладная
		Выписана счет-фактура на реализацию	274 520	Счет фактура
68.02	76.АВ	Вычет НДС по авансу	41 876	Книга покупок
50.01	90.01.1	Учтена розничная выручка	17 542
90.03	68.02	Начислен НДС	2676	Справка-отчет кассира операциониста на основании отчета о розничных продажах
90.02.1	41.11	Списание товаров по продажной цене	17 452	Справка-отчет кассира операциониста на основании отчета о розничных продажах
90.02.1	42	Учет наценки на товар	-6549	Справка-расчет списания торговой наценки по проданным товарам

Перевод товаров в материалы

В производственно-торговых организациях нередко товары переводят в категорию материалов. Такое перемещение оформляется накладной ТОРГ-13.

«Альфа» приобрела 920 метров кабеля для продажи на сумму 179 412 руб. (НДС 27383 руб.). Для осуществления электромонтажных работ понадобилось 120 метров кабеля, поэтому данное количество товара было переведено в материалы.

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
41.01	60.01	Поступили товары	152 029	Товарная накладная
19.03	60.01	Учтен НДС	27 383	Товарная накладная
68.02	19.03	НДС принят к вычету	27 383	Счет-фактура
10.01	41.01	Товары переведены в материалы	19 830	Накладная на внутреннее перемещение

Списание товаров с 41 счета на нужды организации

Организации могут потребоваться товары, которая она продает, для общехозяйственных нужд. Списание можно произвести путем перевода товаров в материалы или минуя эту операцию, на основании приказа.

Пример ситуации:

Организация закупила 87 пачек бумаги для розничной продажи на общую сумму 7905 руб. (НДС 1206 руб.) Для нужд офиса понадобилось 5 пачек.

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
41.01	60.01	Поступили товары	6699	Товарная накладная
19.03	60.01	Учтен НДС	1206	Товарная накладная
68.02	19.03	НДС принят к вычету	1206	Счет-фактура
41.11	41.01	Товары переместили с оптового склада на розничный	6699
41.11	42	Учли торговую наценку	2609	Накладная на внутреннее перемещение (ТОРГ-13)
26	41.11	Списали товары для нужд офиса	604	Требование-накладная
26	42	Корректировка стоимости товаров для нужд офиса	219	Бухгалтерская справка

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно. Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства" или 10 "Материалы"). Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". К счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета: 41-1 "Товары на складах"; 41-2 "Товары в розничной торговле"; 41-3 "Тара под товаром и порожняя"; 41-4 "Покупные изделия" и др. На субсчете 41-1 "Товары на складах" учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п. На субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле" учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.) и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания. На субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя" учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания). На субсчете 41-4 "Покупные изделия" организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, пользующиеся счетом 41 "Товары", учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов). Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи". Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные". Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно. Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Можно сказать, что счет 41 "Товары" - исторически первый из всех бухгалтерских счетов. Так как он существует долго, его назначение стало многофункциональным:

• инвентарная функция - старейшая функция этого счета, например, когда товары учитываются по покупным и/или продажным ценам эта функция сохраняется полностью;
• калькуляционная функция - присутствует, когда товары учитываются по себестоимости, так как в этом случае цену товаров увеличивают на соответствующие расходы (транспорт, проценты за кредит, недостачи в счет естественной убыли в пути и т.п.);
• финансово-результатная функция - долгие десятилетия она присутствовала у этого счета, т.к. по дебету товары оценивались по ценам приобретения, по кредиту - по ценам продажи. Сальдо должно было показывать прибыль или убыток. Однако, этот финансовый результат смешивался с остатком товаров, что лишало смысла и остатки и результат. Сейчас, когда товары начинают учитывать по покупным ценам, эта функция счета начинает возрождаться.

При изложении функций счета 41 "Товары" следует ответить на следующие вопросы:

• что такое товары;
• различие между товарами, находящимися в собственности и только во владении;
• оценка товаров в учете;
• методы аналитического учета товаров;
• методы учета поступления товаров;
• момент реализации товаров;
• учет продажи товаров по договору поставки;
• учет продажи товаров по договору розничной купли-продажи;
• учет продажи товаров по договору комиссии;
• учет операций по договору мены;
• учет поступления и продажи товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах;
• учет продажи товаров в кредит;
• учет скидок при покупке и продаже товаров;
• особенности учета сырья и товаров в общественном питании;
• особенности учета переоценки товаров.

Что такое товары

Существует, как минимум, два определения товаров.

В п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" говорится: "товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи".

Из этого определения следует, что товары предназначены для продажи. Таким образом, если мы купили автомобиль для перевозки на нем материалов, товаров и других ценностей, то это будет основное средство. Если точно такой же автомобиль куплен для продажи, он является товаром.

Второе определение товаров дано в п. 3 ст. 38 НК РФ: "товаром … признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации".

Это определение используется для целей налогообложения и по содержанию намного шире, чем в ПБУ 5/01, поскольку включает в себя имущество, учитываемое не только на счете 41 "Товары", но и на счетах:

• 01 "Основные средства";
• 03 "Доходные вложения в материальные ценности";
• 04 "Нематериальные активы";
• 10 "Материалы";
• 43 "Готовая продукция" и т.п..

Данную более широкую трактовку товаров организации иногда могут использовать для минимизации налоговых платежей.

Например, ставка НДС 10% применяется при реализации некоторых продовольственных товаров, перечень которых установлен п. 2 ст. 164 НК РФ (в т.ч. хлеба и хлебобулочных изделий). Для применения данной ставки необходимо, чтобы объект налогообложения был обязательно товаром.

Многие предприятия общественного питания производят и реализуют булочки, пирожки и т.п., которые входят в группу товаров "хлеб и хлебобулочные изделия". Согласно определению товаров, данному в ПБУ 5/01, такие изделия не могут считаться товарами, а для целей налогообложения согласно ст. 38 НК РФ - считаются, поскольку реализуются и предназначены для продажи. Следовательно, предприятия общественного питания при продаже этих изделий имеют право начислить НДС по ставке 10, а не 20 процентов. Кстати, по мнению МНС России, выраженному в телеграмме от 11.02.2000 № ВГ-6-03/804, при реализации предприятиями общественного питания продукции собственного производства (вышеуказанные булочки, пирожки и т.п. как раз к ней относятся) облагаемый оборот определяется с применением ставки 20%.

Однако, во-первых, в НК РФ указан общий принцип обложения НДС реализации товаров и ничего не сказано конкретно о порядке начисления НДС по продукции собственного производства предприятий общественного питания. Во-вторых, в правилах подготовки нормативно-правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, говорится, что "издание нормативно-правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается". Кроме того, согласно этим правилам нормативно-правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат государственной регистрации. Исходя из вышесказанного телеграмма МНС России от 11.02.1997 № ВГ-6-03/804, не прошедшая регистрации в Минюсте России, не имеет силы нормативно-правового акта.

Различие между товарами, находящимися в собственности и во владении

Строго говоря, различия между товарами, находящимися в собственности и во владении, нет. Ибо речь может идти об одних и тех же товарах. Однако с точки зрения принятых правил бухгалтерского учета, разница огромная:

• товары, находящиеся в собственности организации, показываются на счете 41 "Товары";
• товары, находящиеся во владении, учитываются совсем по другим схемам и по принятым в нашей стране правилам не должны показываться на балансе. Их движение отражается на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию". Особенностью последнего следует признать то, что у комитента (сдатчика-собственника) эти товары должны учитываться на счете 45 "Товары отгруженные" до тех пор, пока их не продадут.

При этом очень важно иметь в виду, что комиссионер продает от своего имени товары комитента и, следовательно, до момента продажи последний сохраняет право собственности на товары, сданные на комиссию. Однако выручка, полученная комиссионером, уже находится на правах собственности у него - комиссионера, и в тот момент, когда это право вступает в силу, у этого же комиссионера возникает обязательство в виде кредиторской задолженности перед комитентом.

На счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" учитывают:

Организации-покупатели:

• товары, по которым организация на законных основаниях отказалась от их оплаты;
• неоплаченные товары, запрещенные к расходованию по условиям договора до их оплаты;
• товары, принятые на хранение по прочим причинам;

Организации-поставщики:

• оплаченные, но не вывезенные покупателями товары, оформленные сохранными расписками.

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" используется организациями-комиссионерами для учета товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. По нашему мнению на этом же счете следует учитывать товары организациями-поверенными и организациями-агентами при выполнении договоров поручения и агентирования.

Оценка товаров в учете

Под оценкой товаров понимается выбор учетной цены, т.е. цены, по которой приходуют и списывают товары.

Действующими нормативными документами правила оценки товаров устанавливаются отдельно для товаров, принадлежащих и не принадлежащих организации по праву собственности.

Товары, являющиеся собственностью организации, согласно п. 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В разделе II ПБУ 5/01 подробно излагается порядок определения фактической себестоимости товаров:

• приобретенных за плату;
• внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
• полученных безвозмездно;
• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

В п. 6 ПБУ 5/01 дан подробный перечень затрат на приобретение товаров, которые включаются в их фактическую себестоимость (в том числе затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования). Однако в п. 13 ПБУ 5/01 говорится: "Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу". К подобным затратам пункт 6 ПБУ 5/01 относит расходы:

а) по страхованию;
б) по заготовке и доставке;
в) по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
г) по оплате услуг транспорта по доставке товаров до места их использования (если они не включены в цену на товары, установленную договором);
д) начисленные проценты по кредитам поставщиков (коммерческий кредит);
е) начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения товаров и произведены до даты их оприходования и т.п.

Перечень этих расходов составлен некорректно.

Во-первых, пункт б) как один из видов затрат назван так же, как вся группа затрат в целом.

Во-вторых, пункт г) является составным элементом пункта б).

В п. 13 ПБУ 5/01 дан общий порядок оценки товаров - по стоимости их приобретения. Однако здесь же сказано, что организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается проводить оценку товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае разница между продажной ценой и стоимостью приобретения товаров отражается на счете 42 "Торговая наценка".

Таким образом, исходя из предписаний ПБУ 5/01 возможны следующие варианты учетных цен на товары:

Стоимость приобретения:

• полная (с учетом всех затрат);
• неполная (без затрат по заготовке и доставке);

Продажная:

• полная стоимость приобретения плюс наценка;
• неполная стоимость приобретения плюс наценка.

Примечание: Вариант продажной учетной цены может быть только у организаций розничной торговли.

Преимущества варианта по стоимости приобретения:

• не надо доводить оценку товаров до продажных цен;
• переоценка товаров (за исключением случаев, когда цена продажи оказывается ниже стоимости приобретения) не отражается в бухгалтерском учете;
• отпадает необходимость в использовании счета 42 "Торговая наценка";
• не нужно составлять специальный расчет по определению суммы валовой прибыли.

К недостаткам этого варианта можно отнести следующие:

• необходимость дополнительной работы по определению стоимости проданных товаров, подлежащих списанию со счета 41 "Товары";
• невозможность без дополнительных расчетов определить на любую дату учетный остаток товаров.

Преимущества варианта по продажной цене:

• возможность определения на любую дату учетного остатка товаров;
• легко определить стоимость проданных товаров, подлежащих списанию со счета 41 "Товары" (как правило, на основании показаний счетчиков контрольно-кассовых машин).

Недостатки этого варианта:

• дополнительная работа по доведению оценки товаров до продажных цен;
• необходимость использования счета 42 "Торговая наценка";
• необходимость отражения в учете переоценки товаров;
• необходимость составления специального расчета по определению суммы валовой прибыли.

Несмотря на очевидные недостатки варианта оценки товаров по продажной цене, он применяется в большинстве магазинов. Это объясняется как дань традиции (в советское время товары, за исключением овощехранилищ, везде учитывались по розничным ценам), так и следующей причиной.

При продаже товаров в магазинах, как правило, единственным документом, фиксирующим покупку, является кассовый чек, который продавец обязан выдать покупателю. Выручка фиксируется на счетчиках ККМ общей суммой и представляет собой стоимость реализованных товаров по продажным ценам. Информацию о стоимости этих товаров по ценам приобретения можно получить в основном двумя способами:

• применение штрихового кодирования;
• расчетным путем - на основе использования формулы товарного баланса:

Р = Зн + П - Зк,

Р - стоимость реализованных товаров по ценам приобретения;
Зн и Зк - остатки товаров по ценам приобретения соответственно на начало и конец периода (месяца, декады, недели, дня);
П - стоимость поступивших товаров по ценам приобретения (по данным приходных документов).

Для применения данного способа необходимо знать остаток каждого товара в натуральных показателях (они определяются или по данным оперативного учета или на основе инвентаризации). Данные об этих остатках передаются в бухгалтерию, которая расценивает их, исходя из метода оценки, принятого в учетной политике (средняя себестоимость, ФИФО или ЛИФО).

Способ штрихового кодирования используют в основном крупные магазины. Во-первых, нужна дополнительная вычислительная техника для сканирования информации, во-вторых, не все отечественные производители товаров наносят штриховые коды, за них эту работу приходится выполнять магазинам. Все это требует больших дополнительных затрат, которые не могут себе позволить многие магазины.

Расчетный способ определения стоимости проданных товаров по ценам приобретения также имеет свои недостатки. Во-первых, возникает дополнительная работа, связанная с определением натурных остатков товаров и их оценкой. При использовании данных оперативного учета неточность остатков очевидна. Во-вторых, что особенно важно для нашей страны, сумма товарных потерь как нормируемых, так и ненормируемых (в том числе кражи, как самими торговыми работниками, так и покупателями) автоматически включается в стоимость проданных товаров. По этим причинам работники налоговой службы часто выступают против применения данного способа.

Как было сказано выше, стоимость приобретения товаров может быть полной и неполной. Преимуществом первого варианта является охват всех расходов, связанных с приобретением товаров, и вследствие этого более точный расчет валовой прибыли. Его недостатком является частая необходимость распределения между несколькими наименованиями товаров общих расходов, относящихся к ним.

Например, в организацию по одной товарно-транспортной накладной поступили от поставщика товары десяти наименований, за перевозку которых заплатили 300 руб. Возникает проблема, какую избрать базу распределения транспортных расходов между товарами: их массу, их стоимость или другой какой-то показатель?

При каждой базе распределения по одному и тому же наименованию товаров будет разный результат. Кроме неточности расчетов есть еще один недостаток - их трудоемкость. Кроме того, во многих случаях включение транспортных расходов в фактическую себестоимость товаров или чрезвычайно затруднено или вообще невозможно. Например, торговая организация использует наемный автотранспорт и оплачивает услуги по тарифам за час работы. Наемный автомобиль используется для самых разных целей: доставка товаров на свой склад и на склады покупателей, для перевозки материалов, поездка бухгалтера в банк и т.п. Или организация использует для перевозки товаров собственный автомобиль, который также выполняет множество функций, а расходы по его содержанию списываются на разные статьи расходов (зарплата водителя, амортизация, на ГСМ и т.д.). В данных случаях возникает дополнительная и достаточно сложная работа по учету времени работы автомобиля при выполнении им тех или иных функций, распределению расходов по его содержанию между видами работ, а потом видами товаров и т.п. Поэтому мы считаем, что в учетной политике нужно предусматривать списание такого рода расходов не на себестоимость товаров, а на издержки обращения.

В заключение несколько слов об оценке товаров, не принадлежащих организации на праве собственности и поэтому учитываемых на забалансовых счетах. В п. 14 ПБУ 5/01 говорится, что такие товары принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета говорит об этом более конкретно - по ценам приемо-сдаточных актов.

Методы аналитического учета товаров

Аналитический учет товаров ведут как материально ответственные лица, так и бухгалтерия. Его главная цель - получение информации, необходимой для управления товарными запасами (соблюдение нормативов, контроль за сохранностью товаров и т.п.).

Аналитический учет товаров может вестись в четырех основных разрезах:

А - в зависимости от агрегирования учетной информации;
Б - в зависимости от способа хранения товаров;
В - по материально ответственным лицам;
Г - по собственникам.

А. Агрегирование учетной информации обычно встречается в трех вариантах:

1. Наличие и движение товаров отражается в учете отдельно по каждому предмету.
Используется тогда, когда можно, а в ряде случаев и нужно, идентифицировать каждую единицу товара в отдельности (учет автомобилей, изделий из золота, товаров в розничной комиссионной торговле и т.п.). Такой учет называется попредметным.
Товары учитываются по наименованию и ценам (в натуральных и стоимостных измерителях). Отсюда его теоретическое название натурально-стоимостной учет. На практике его часто называют количественно-суммовой. Данный вариант обычно применяется на складах.

2. Все товары учитываются вместе только в стоимостном выражении (без дифференциации по отдельным предметам или наименованиям). Такой учет называется стоимостным.
Наиболее предпочтительными вариантами аналитического учета товаров следует признать первый и второй, поскольку при этом имеется информация о наличии и движении по каждому предмету или наименованию товаров. Однако их применение возможно только в том случае, если поступление и выбытие товаров оформляются документами, в которых указываются наименование, цена и количество товаров.

3. В розничной торговле при продаже товаров населению, как правило, документы не выписываются и, следовательно, информация о проданных товарах в разрезе наименований отсутствует. Поэтому в большинстве магазинов применяется третий вариант аналитического учета товаров*.

* Примечание: При наличии на товарах штриховых кодов и соответствующей вычислительной техники аналитический учет по наименованиям товаров в розничной торговле возможен и без составления документов на выбытие товаров.

Попредметный учет товаров возможен тогда, когда продажа населению некоторых товаров (изделий из золота, платины, серебра, драгоценных камней и др.), а также товаров, принятых на комиссию в организациях розничной торговли, оформляется товарными чеками, где указываются наименование, цена и количество товаров.

Б. Товары могут храниться двумя способами:*

А) партионным;
Б) сортовым.

* Примечание: Попредметный учет в комиссионной торговле необходим, когда комитентами являются физические лица, поскольку необходима информация о продаже товаров в разрезе собственников, чтобы знать, кто имеет право на получение денег за проданные товары.

При партионном способе каждая партия товаров хранится отдельно. Под партией понимается количество товаров, поступивших одновременно по одному документу. Внутри партии товары учитываются по наименованиям.

При сортовом способе хранения каждый вновь приобретенный товар определенного наименования и сорта присоединяют к ранее поступившему товару того же наименования и сорта. Отсюда необходимо обеспечить учет каждой отдельной партии, а также каждого отдельного наименования и сорта.

В. Для контроля за сохранностью товаров необходим их раздельный учет по каждому материально ответственному лицу (при индивидуальной материальной ответственности) или бригаде материально ответственных лиц (при коллективной материальной ответственности).

Г. В п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" говорится: "Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации". Отсюда следует, что если по одному и тому же наименованию товаров часть их является собственностью данной организации, а остальные - собственностью других лиц (юридических или физических), их необходимо учитывать отдельно. Для этой цели, как указывалось выше, применяется система балансовых и забалансовых счетов.

Порядок аналитического учета в системе балансовых счетов нами был только что описан.

По забалансовым счетам учет организуется, прежде всего, по собственникам, а по каждому собственнику - по наименованиям, сортам и местам хранения товаров.

Методы учета поступления товаров

Товары могут поступать от поставщиков, комитентов, спонсоров, учредителей как вклад в уставный (складочный) капитал.

При поступлении товаров от поставщиков, если товары учитываются по цене приобретения, то делаются записи по следующей схеме:

Дебет 41 Кредит 60 - оприходование товаров по цене приобретения; Дебет 19 Кредит 60 - отражение в учете налога на добавленную стоимость на поступившие товары.

Если товары учитываются по цене реализации, то схема записей приобретает иной вид:

Дебет 41 Кредит 60 - оприходование товаров по цене приобретения; Дебет 19 Кредит 60 - отражение в учете налога на добавленную стоимость на поступившие товары. Дебет 42 Кредит 41 - отражение в учете торговой наценки на поступившие товары

Приведенные схемы используются, как правило, тогда, когда товары учитываются на счете 41 "Товары" по покупным ценам, т.е. отсутствуют какие-либо другие расходы, связанные с приобретением товаров.

Если стоимость приобретения товаров включает в себя кроме покупной цены другие расходы (транспортные, по страхованию и т.п.), отражаемые в учете не единовременно, целесообразно сначала все расходы, связанные с приобретением товаров, собрать на дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а после определения фактической себестоимости товаров отразить ее по дебету счета 41 "Товары" с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей":

Дебет 15 Кредит 60 (76,51 и др.) - отражены в учете затраты, связанные с приобретением товаров (кроме НДС); Дебет 19 Кредит 60 (76,51 и др.) - отражен в учете НДС на поступившие товары и на услуги, связанные с приобретением товаров; Дебет 41 Кредит 15 - оприходованы товары по стоимости приобретения; Дебет 41 Кредит 42* - отражена в учете торговая наценка на поступившие товары.

* Примечание: Запись делается при учете товаров на счете 41 "Товары" по продажным ценам.

Данная схема учета особенно удобна при закупке импортных товаров, поскольку в их стоимость включается, как правило, несколько видов расходов (контрактная стоимость, таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление и др.), которые принимаются к учету в разное время. При этом, поскольку стоимость товаров выражена в иностранной валюте, то пересчет ее в рубли согласно ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" должен осуществляться по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные товары.

Момент реализации товаров

Продажа товаров регулируется различными видами договоров: поставки, розничной купли-продажи, комиссии, мены и др.

При учете продажи товаров большое значение имеет определение момента перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Согласно ст. 223 ГК РФ "право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором". В ст. 224 ГК РФ говорится, что "передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю". Одновременно с возникновением права собственности к покупателю переходит риск случайной гибели или порчи товаров.

Для правильного определения выручки от продажи товаров большое значение имеет определение момента реализации товаров, т.е. момента, с которого товары, отгруженные или отпущенные покупателю, считаются проданными. С точки зрения бухгалтерского учета момент реализации также можно определить как время, когда мы имеем право (и должны) кредитовать счет 90.1 "Выручка".

Для целей бухгалтерского учета момент реализации товаров совпадает с моментом перехода права собственности на товары от продавца к покупателю.

Для целей обложения НДС моментом реализации может быть:

• отгрузка (передача) товаров покупателю;
• оплата товаров (при безналичных расчетах - поступление средств за товары на счета в банках, а при расчете наличными деньгами - поступление денег в кассу).

Для целей обложения налогом на прибыль согласно ст. 271 НК РФ моментом реализации товаров признается день отгрузки товаров покупателю при условии перехода к нему права собственности на эти товары. Из этого общего правила ст. 273 НК РФ делает исключение для предприятий, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (без учета НДС и налога с продаж) не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Эти организации имеют право определять момент реализации товаров на кассовому методу, т.е. по оплате товаров.

Учет продажи товаров по договору поставки

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки продавец обязан в обусловленный срок передать товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В абсолютном большинстве случаев в договоре поставки момент перехода права собственности на товары особо не указывается, а значит, он определяется в соответствии со ст. 223 и 224 ГК РФ, т.е. покупатель становится собственником товаров после их передачи (отгрузки). В этом случае используется следующая система записей по учету продажи товаров*:

Дебет 62 Кредит 90.1 - отгрузка (передача) товаров покупателю (на продажную стоимость товаров с НДС); Дебет 90.2 Кредит 41.1 - списаны проданные товары (по стоимости приобретения); Дебет 68 (76) Кредит 90.3 - отражен в учете НДС на проданные товары**; Дебет 50 (51) Кредит 62 - поступили деньги от покупателя за проданные товары.

**Примечание: Если у организации для целей обложения НДС моментом реализации товаров является отгрузка, то кредитуется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", а если оплата - то счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В последнем случае после получения денег от покупателей на сумму НДС делается запись:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В ст. 223 ГК РФ сказано, что покупатель становится собственником товаров после их получения, "если иное не предусмотрено … договором". Отсюда следует, что договором может быть обусловлен иной момент перехода права собственности на товары от продавца к покупателю: оплата товаров, зачет требований по расчетам и др. Поэтому иногда в договоре поставки предусматривается иной момент перехода права собственности на товары, например, оплата товаров покупателем. В этом случае схема записей по учету продажи товаров будет иметь следующий вид:

Дебет 45 Кредит 41.1 - отгрузка (передача) товаров покупателю (на стоимость товаров по ценам приобретения); Дебет 50 (51) Кредит 90.1 - поступили деньги от покупателя за проданные товары; Дебет 90.2 Кредит 45 - списаны проданные товары; Дебет 90.3 Кредит 68 - начислен бюджету НДС на проданные товары.

Для целей бухгалтерского финансового учета согласно п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске товаров (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам) их оценка может производиться одним из четырех известных способов (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО).

Однако, для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров их можно оценивать методами или ФИФО или ЛИФО. Способ оценки "по средней себестоимости" можно использовать только "в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО". О способе оценки "по себестоимости каждой единицы" вообще не упоминается.

Неясно, во-первых, что понимается под "технологическими особенностями" и, во-вторых, чем не угодил разработчикам Налогового кодекса способ оценки "по средней себестоимости"? По нашему мнению он является наиболее оптимальным способом оценки товаров (по крайней мере лучше, чем ЛИФО, который в ряде стран запрещен), т.к. при его использовании занижается возможная стоимость товарных остатков и, соответственно, увеличивается себестоимость проданных товаров. И, наконец, как следствие, занижается общая сумма прибыли предприятия и казна тех стран, где ЛИФО не запрещено, а это и наша страна, недополучает огромные суммы в виде налогов. Вообще помните, если вы увеличиваете актив, то автоматически необходимо увеличивать и пассив. И если это увеличение не связано с кредиторской задолженностью, то, естественно, оно, так или иначе, увеличивает прибыль.

Любопытно, но эта прибыль может меняться как за счет хорошей работы администрации, методологии бухгалтерского учета и правильного выбора заключаемых хозяйственных договоров. Так, если, например, вместо договора купли-продажи или поставки будет заключен договор комиссии, то товары не попадут в состав налогооблагаемого имущества (налог на имущество) и, что еще важнее, в товары продавец не вкладывает ни рубля, а после их продажи он:

• получает сразу же комиссионное вознаграждение и
• определенное время использует деньги комитента как бесплатный кредит.

Наконец возможно, но в настоящий момент из-за действующей системы налогообложения мало выгодно заключать договоры дарения. Одна организация "дарит", "спонсирует" дарителя или деньгами, или другими товарами, или какими-то достаточно ценными услугами. Выбирая вид договора, администрация предполагает и финансовые результаты сделки. По существу, это всегда одно и тоже, но по юридической форме весьма разные решения одних и тех же задач.

Учет продажи товаров по договору розничной купли-продажи

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом продажа товаров осуществляется в основном за наличный расчет.

Согласно ст. 1 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций ведутся, как правило, с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Ниже покажем традиционную схему учета продажи товаров по договору розничной купли-продажи за наличный расчет:

Дебет 50 Кредит 90.1 - поступила в кассу выручка за товары; Дебет 90.2 Кредит 41.2 - списаны проданные товары (по учетным ценам); Дебет 90.2 Кредит 42 - списана торговая наценка, относящаяся к проданным товарам (сторнировочная запись)*.

* Примечание: Запись делается только при учете товаров по продажным ценам.

Сумма выручки за день определяется как разность между показаниями счетчиков ККМ на конец и начало дня.

Если товары учитываются по продажным ценам, то согласно записи 2 в течение месяца на дебете счета 90.2 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" отражается стоимость товаров по продажным ценам, а не по ценам приобретения. Такая запись* возникает потому, что в течение месяца, как правило, неизвестна стоимость проданных товаров по ценам приобретения. По окончании месяца будет составлен расчет реализованной торговой наценки, относящейся к проданным товарам, и на ее сумму сделают запись. После нее записи на дебете счета 90.2 "Себестоимость продаж" окажется то, что и должно быть - стоимость проданных товаров по ценам приобретения.

* Примечание: Составители плана счетов предполагали, что по дебету счета 90.2 "Себестоимость продаж" всегда будет отражаться только себестоимость проданных товаров. В конечном счете, это как увидит читатель, это требование достигается во всех случаях.

Торговая наценка, относящаяся к проданным товарам*, может быть рассчитана разными способами. На практике ее обычно определяют по среднему проценту по формуле:

ВП = Р * П / 100,

ВП - валовая прибыль;
Р - стоимость реализованных товаров по учетным ценам;
П - средний процент валовой прибыли.

* Примечание: Иначе этот показатель можно назвать "реализованная торговая наценка" или "валовая прибыль"

В свою очередь:

П = (ТНн + ТНп - ТНв)/(Р + ОК).

ТНн - торговая наценка на остаток товаров на начало месяца (сальдо счета 42 на начало месяца);
ТНп - торговая наценка на товары, поступившие за месяц (кредитовый оборот счета 42 за месяц);
ТНв - торговая надбавка на выбывшие товары за месяц (дебетовый оборот счета 42 за месяц);
ОК - остаток товаров на конец месяца (сальдо счета 42 на конец месяца).

Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документированный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.п.). Иначе говоря, "выбытие товаров" - это весь их расход кроме продажи.

Расчет валовой прибыли по среднему проценту является простым и может применяться в любой организации. Его недостаток - неточность, поскольку он основан на предположении, что ассортиментная структура товарооборота (выручки от продажи) за месяц и остатка товаров на конец месяца одинакова, чего в практике не бывает. Вследствие этого сумма валовой прибыли, рассчитанная этим способом, или больше или меньше действительной величины. Например, если в числе проданных преобладают товары с большим размером торговой наценки (по сравнению со средним процентом), а в остатке - товары с меньшим размером наценки, то сумма валовой прибыли будет занижена.

Как указывалось выше, реализованная торговая наценка списывается сторнировочной записью:

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 42 "Торговая наценка".

Такая запись имеет тот недостаток, что искажаются обороты по счету 42 "Торговая наценка". Его кредитовый оборот должен показывать сумму торговой наценки на поступившие товары, а дебетовый оборот - сумму наценки на выбывшие товары (в т.ч. и проданные). Вышеуказанная запись не позволяет этого. Для устранения данного недостатка возможна более простая бухгалтерская запись:

Дебет 42 "Торговая наценка" ("черная" сумма)
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" ("красная" сумма)

Расчет валовой прибыли делается только при учете товаров по продажным ценам. При использовании в качестве учетной цены стоимости приобретения валовая прибыль выявляется аналитически, поскольку на кредите счета 90.1 "Выручка" отражается продажная стоимость товаров, а на дебете счета 90.2 "Себестоимость продаж" - стоимость проданных товаров по ценам приобретения. Разность между этими показателями и представляет собой валовую прибыль, отражаемую по строке 029 "Отчета о прибылях и убытках" (форма № 2). Теоретически возможно превышение дебетового оборота счета 90.2 "Себестоимость продаж" над кредитовым оборотом счета 90.1 "Выручка"; тогда разница между ними представляет собой убыток от продаж. На практике это бывает довольно редко.

Многие магазины при продаже товаров предоставляют покупателям различного рода скидки (новогодние, рождественские, при распродаже и т.п.). На сумму этих скидок уменьшается выручка, а, следовательно, и валовая прибыль (поскольку стоимость приобретения проданных товаров остается неизменной).

Если учетной ценой товаров является стоимость приобретения, то никаких неудобств в учете не возникает.

Если товары учитываются по продажным ценам, то возникают некоторые методологические трудности.

В случае если магазин не предоставляет никаких скидок, то в течение месяца на кредите счета 90.1 "Продажи" субсчет "Выручка" и дебете счета 90.2 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" отражается одна и та же сумма - продажная стоимость товаров.

Эта коллация (тождество) облегчает бухгалтеру контроль за действиями материально ответственных лиц (продавцов и кассиров). Сколько поступило в кассу выручки (кредит счета 90.1 "Выручка"), столько и должно быть списано проданных товаров с продавцов (дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж"). Если же магазин предоставляет покупателям при продаже товаров скидки, то на их сумму дебетовый оборот счета 90.2 "Себестоимость продаж" оказывается больше кредитового оборота счета 90.1 "Выручка". Бухгалтер, привыкший к коллации этих показателей, сразу начинает думать, как достичь их равенства и начинает делать различные учетные записи. Однако, на списание скидок никаких проводок составлять не нужно. По окончании месяца после составления расчета валовой прибыли и отражения ее в учете все встанет на свои места: кредитовый оборот счета 90.1 "Выручка" опять будет больше дебетового оборота счета 90.2 "Себестоимость продаж". Правда, здесь будет иметь место одна интересная особенность: валовая прибыль по расчету будет больше валовой прибыли, исчисляемой как разница между кредитовым оборотом счета 90.1 "Выручка" и дебетовым оборотом счета 90.2 "Себестоимость продаж" (на сумму предоставленных скидок). Таким образом, в учете будет отражена информация о двух показателях валовой прибыли: фактической и потенциальной (без скидок покупателям).

Учет продажи товаров по договору комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Предметом такого договора могут быть сделки, как по покупке, так и продаже. Чаще всего по договору комиссии совершаются сделки на продажу товаров, по которым комитент передает товары комиссионеру, а последний продает их. За комитентом сохраняется право собственности на товары до момента их продажи. Однако комиссионер несет полную ответственность перед комитентом за утрату и повреждение товара.

Продажа товаров по договору комиссии может быть как в розницу, так и оптом. При этом в обоих случаях выручкой комиссионера является комиссионное вознаграждение.

Размер и порядок уплаты комиссионного вознаграждения устанавливается в договоре. Оно может быть:

• в твердой сумме;
• в процентах к стоимости проданных товаров;
• как разница между продажной стоимостью товаров и стоимостью, указанной в документах комитента.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны в договоре, то дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну (если иное не предусмотрено договором).

Комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы, предусмотренные договором.

Учет продажи товаров по договору комиссии в розничной торговле

Порядок документального оформления операций с комиссионными товарами установлен Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 № 569 (с последующими изменениями и дополнениями).

Товары, принятые на комиссию, не пользующиеся спросом, могут уцениваться. Порядок и размеры уценки указываются в договоре.

Если товар по какой-то причине возвращается комитенту, то с последнего за хранение товара может взиматься плата (если это предусмотрено договором).

Дебет 004 - прием товаров на комиссию; Дебет 50 Кредит 76 - получена в кассу выручка от продажи товаров (подлежащая выплате комитенту); Дебет 50 Кредит 90.1 - получена в кассу выручка от продажи товаров (комиссионное вознаграждение); Кредит 004 - списаны проданные товары; Дебет 90.3 Кредит 68 - начислен бюджету НДС; Дебет 90.НСП Кредит 68 - начислен бюджету НСП; Дебет 76 Кредит 50 - выплачены деньги комитенту; Дебет 50 Кредит 91.1 - получены с комитента деньги за хранение товаров.

Учет продажи товаров по договору комиссии в оптовой торговле

Комиссионер после отгрузки товаров покупателю сообщает об этом комитенту, послав ему извещение. На дату получения извещения комитент должен отразить в учете продажу товаров.

После исполнения сделки комиссионер должен представить комитенту письменный отчет о проделанной работе. Возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их продажей.

Варианты А1 и Б1 предусматривают участие комиссионера в расчетах за товары. В этих случаях комиссионер удерживает из полученной от покупателя выручки комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.

Варианты А2 и Б2 не предполагают участие комиссионера в расчетах за товары. При этом комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.

На практике чаще всего используются варианты А1 и А2.

Вариант А1

Учетные записи у комитента:

Дебет 45 Кредит 41 - передача товаров комиссионеру; Дебет 76 "Расчеты с комиссионером" Кредит 90.1 - отражение в учете отгрузки товаров покупателю; Дебет 90.2 Кредит 45 - списание проданных товаров;

Отражение в учете НДС на проданные товары, при моменте реализации для целей налогообложения:

Дебет 90.3 Кредит 68 - отгрузка; Дебет 90.3 Кредит 76 "Расчеты по НДС" - оплата;

Отражение в учете расходов комиссионера на исполнение поручения:

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером" - на сумму НДС, относящуюся к расходам; Дебет 44 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером" - на сумму расходов без НДС;

Отражение в учете комиссионного вознаграждения:

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером" - на сумму НДС, относящуюся к комиссионному вознаграждению; Дебет 44 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером" - на сумму вознаграждения без НДС; Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с комиссионером" - получены деньги от комиссионера; Дебет 76 "Расчеты по НДС" Кредит 68 - начислен бюджету НДС (если моментом реализации для целей налогообложения является оплата); Дебет 90 "Расходы на продажу" Кредит 44 - списаны расходы, связанные с продажей товаров.

Дебет 004 - получены товары от комитента; Дебет 62 Кредит 76 - отгружены товары покупателю; Кредит 004 - списаны проданные товары; Дебет 76 Кредит 51 - отражены в учете расходы, связанные с продажей товаров, возмещаемые комитентом; Дебет 51 Кредит 62 - получены деньги от покупателя; Дебет 76 Кредит 90.1 - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90.3 Кредит 68 - начислен бюджету НДС с суммы комиссионного вознаграждения; Дебет 76 Кредит 51 - перечислены деньги комитенту.

Вариант А2

Учетные записи у комитента

Во-первых, вместо счета 76 "Расчеты с комиссионером" используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Во-вторых, на перечисление комиссионеру вознаграждения и возмещения расходов, предусмотренных договором, делается запись:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером"
Кредит 51 "Расчетные счета"

Учетные записи у комиссионера

См. вариант А1 со следующими особенностями.

Во-первых, не будет операций:

Дебет 62 Кредит 76 - отгружены товары покупателю; Дебет 51 Кредит 62 - получены деньги от покупателя; Дебет 76 Кредит 51 - перечислены деньги комитенту.

Во-вторых, на получение от комитента вознаграждения и возмещение расходов, предусмотренного договором, делается запись:

Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Посредническими договорами кроме комиссии могут быть также договоры поручения и агентские. Они отличаются некоторыми юридическими особенностями, а методика учета операций по ним аналогична договору комиссии.

Учет операций по договору мены

Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязана передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Если же они таковыми не являются, сторона, обязанная передать товар, стоимость которого ниже стоимости товара, предоставленного в обмен, должна оплатить разницу в стоимости товаров.

Товарообменные операции выполняются в два этапа:

• получение товаров от контрагента;
• отгрузка (отпуск) товаров контрагенту.

Эти этапы редко совпадают во времени и могут совершаться каждой из сторон в различной последовательности:

• сначала получение товаров, а затем отгрузка (отпуск);
• сначала отгрузка (отпуск), а затем получение.

Порядок отражения в учете товарообменных операций зависит от условий договора и может быть в двух вариантах.

Первый вариант применяется тогда, когда в договоре мены предусмотрен обычный порядок перехода права собственности на товары, т.е. в соответствии со ст. 223 и 224 ГК РФ. В этом случае каждая из сторон делает обычные записи на поступление товаров (когда она выступает в роли покупателя) и на продажу товаров по договору поставки (когда она выступает в роли продавца). После этого делается запись на взаимозачет задолженностей:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Второй вариант применяется тогда, когда в договоре мены не содержится особое условие о порядке перехода права собственности на товары. Тогда этот порядок регулируется ст. 570 ГК РФ, согласно которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В этом случае порядок отражения в учете товарообменных операций будет зависеть от последовательности выполнения обязательств по договору. И здесь возможны два метода учета.

Первый метод применяется, когда организация первая отгружает товары.

При отгрузке товаров контрагенту только одна сторона исполнила обязательство по договору, следовательно, право собственности на отгруженные товары к контрагенту не перешло и эти товары еще не проданы:

Дебет 45 Кредит 41.1 - отгружены товары контрагенту;

При получении организацией товаров от контрагента обе стороны исполнили свои договорные обязательства, а поэтому полученные товары перешли в собственность организации, и приходуются ею в обычном порядке на счет 41 "Товары":

Дебет 41.1 Кредит 60 - получены товары от контрагента;

Поскольку отгруженные товары стали собственностью контрагента, в учете отражается их продажа:

Дебет 62 Кредит 90.1 - отражена в учете продажа товаров; Дебет 90.2 Кредит 45 - списаны проданные товары; Дебет 90.3 Кредит 68 - начислен бюджету НДС на проданные товары; Дебет 60 Кредит 62 - отраден в учете взаимозачет задолженностей;

Взаимозачет задолженностей означает погашение взаимных обязательств, в частности, оплату полученных товаров, поэтому НДС по ним организация имеет право принять к вычету:

Дебет 68 Кредит 19 - принята к возмещению (вычету) сумма НДС, относящаяся к потупившим и оплаченным товарам.

Второй метод применяется, когда организация первая получает товары от контрагента.

В данном случае только контрагент исполнил свои обязательства по договору, поэтому полученные организацией товары не стали ее собственностью и должны учитываться за балансом:

Дебет 002 - получены товары от контрагента;

После отгрузки организацией товаров обе стороны исполнили обязательства по договору, и отгруженные товары стали собственностью контрагента и считаются проданными:

Дебет 62 Кредит 90.1 - отгружены товары контрагенту; Дебет 90.2 Кредит 41.1 - списаны проданные товары; Дебет 41.1 Кредит 60 - отражены на балансе полученные товары; Кредит 002 - списаны полученные товары с забалансового учета; Дебет 90.3 Кредит 68 - начислен бюджету НДС на проданные товары; Дебет 60 Кредит 62 - отражен в учете взаимозачет задолженностей; Дебет 68 Кредит 19 - принята к возмещению (вычету) сумма НДС, относящаяся к поступившим и оплаченным товарам.

Стоимость товаров, отгружаемых и получаемых по договорам мены, определяется согласно порядку, установленному п. 6.3 соответственно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" и пунктом 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Учет поступления и продажи товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах

Ст. 317 ГК РФ говорит о том, что в денежном обязательстве может быть предусмотрена оплата в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте или условным денежным единицам (в дальнейшем "у.д.е."). При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по курсу ЦБ РФ (если иной курс не установлен договором).

Сумма обязательств, выраженная в иностранной валюте или у.д.е. пересчитывается в рубли по тому или иному курсу на разные даты (оприходования товаров, их оплаты и т.п.) и вследствие этого возникают разницы, которые называются суммовыми. По форме они очень похожи на курсовые разницы, однако, признать их таковыми нельзя, поскольку данные операции валютными не являются (расчеты осуществляются в рублях и нет перехода права собственности на валютные ценности).

Суммовые разницы (так же, как и курсовые разницы) могут быть положительные и отрицательные. Они возникают как у продавцов, так и покупателей.

У продавцов в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" величина выручки определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы.

У покупателя в соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" величина оплаты определяется (увеличивается или уменьшается) также с учетом суммовой разницы.

Положительные суммовые разницы отражаются (как у поставщика, так и у покупателя) обычными записями, а отрицательные - сторнировочными.

Пример

Договором поставки определена стоимость товаров 600 у.д.е. (в т.ч. НДС - 100 у.д.е.). Стоимость приобретения товаров - 13 000 руб. Оплата товаров осуществляется в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа.
Курс ЦБ РФ составил:

• на день отгрузки (оприходования) товаров - 25 руб.;
• на день оплаты товаров - 26 руб.

У поставщика и покупателя для целей налогообложения выручка определяется по отгрузке.

Покупатель до оплаты продал половину товаров за 10 800 руб. (в т.ч. НДС - 1 800 руб.).

В учете поставщика бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90.1 - 15 000 руб. (600 * 25) - отгрузка товаров покупателю; Дебет 90.2 Кредит 41 - 13 000 руб. - списаны проданные товары; Дебет 90.3 Кредит 68 - 2500 руб. (100 * 25) - начислен НДС в бюджет за проданные товары; Дебет 51 Кредит 62 - 15 600 руб. (600 * 26) - получены деньги от покупателя; Дебет 62 Кредит 90.1 - 600 руб. (15 600 - 15 000) - отражена в учете суммовая разница; Дебет 90.3 Кредит 68 - 100 руб. (600 / 120 * 20) - начислен бюджету НДС с суммовой разницы.

В учете покупателя бухгалтер сделает записи:

Получены товары от поставщика:

Дебет 41 Кредит 60 - 12 500 руб. (500 * 25); Дебет 19 Кредит 62 - 2500 руб. (100 * 25); Дебет 62 Кредит 90.1 - 10 800 руб. - отгружены товары покупателю; Дебет 90.2 Кредит 41 - 6250 руб. (12500 / 2) - списаны проданные товары; Дебет 90.3 Кредит 68 - 1800 руб. - начислен бюджету НДС на проданные товары; Дебет 60 Кредит 51 - 15 600 руб. - перечислены деньги поставщику;

Отражена в учете суммовая разница:

Дебет 41 Кредит 60 - 250 руб. ((600 - 100) / 2); Дебет 90.2 Кредит 60 - 250 руб. (600 - 100 - 250); Дебет 68 Кредит 19 - 2600 руб. - предъявлен бюджету НДС к вычету.

Если отгрузка (оприходование) товаров и их оплата имели место в одном месяце, то суммовые разницы без сомнения должны отражаться в учете вышеуказанным способом.

Если отгрузка (оприходование) товаров произошли в одном месяце, а оплата - в другом, то поставщик и покупатель, по нашему мнению, должны рассчитать величину суммовых разниц, образовавшихся на 1 число месяца, следующего за месяцем отгрузки (оприходования) товаров и отразить их в учете первого месяца. Так же нужно делать и в последующие месяцы. Возможность такой корректировки вытекает из п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Если мы не сделаем такую корректировку, то финансовые результаты организации будут определены недостоверно.

Для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 316 НК РФ суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

Учет продажи товаров в кредит

Некоторые товары могут продаваться в кредит. Порядок такой продажи изложен в правилах продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными постановлением Правительства РФ от 09.09.1993 № 895.

Передача покупателям приобретенных ими в кредит товаров производится при оплате, как правило, не менее 20 процентов стоимости этих товаров. Остальная часть стоимости товаров оплачивается покупателями обычно в течение от 6 до 36 месяцев (в зависимости от условий договора).

При продаже товаров в кредит с покупателей взимаются проценты с суммы предоставленного кредита, размер которых устанавливается торговой организацией с учетом действующих ставок за банковские кредиты.

За несвоевременное внесение очередных платежей за купленные в кредит товары с покупателей взимается пеня в размере 0,5 процента от просроченной суммы за каждый день просрочки.

В соответствии с п. 2 ст. 489 ГК РФ, когда покупатель пропускает в установленный договором срок очередного платежа за проданный в рассрочку товар, торговая фирма вправе (если иное не предусмотрено договором) потребовать возврата проданного товара (за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара).

Согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (если иное не предусмотрено договором).

Из вышесказанного следует, что право собственности на товар, проданный в кредит, может переходить к покупателю в разные моменты. Отсюда возникают две проблемы:

• когда право собственности переходит от продавца к покупателю - в момент передачи ему товара или же после последнего платежа за нее;
• когда у продавца возникает прибыль: в момент отпуска товаров, в момент последнего платежа.

На примере учета продажи товаров в кредит можно легко увидеть и понять, что кажущийся беспристрастным бухгалтерский учет представляет собой поле беспощадной борьбы интересов.

За всю историю учета было предложено три способа признания прибыли от продажи товаров в кредит:

• вся прибыль фиксируется в момент получения первого платежа;
• прибыль равномерно приходуется по каждому очередному платежу;
• прибыль фиксируется только с момента поступления последнего платежа.

Теоретически каждый из названных способов равновозможен и равноправен:

• в первом случае переход права собственности на вещи от продавца к покупателю автоматически означает появление прибыли;
• во втором, с не меньшим основанием, считается, что прибыль - это часть платежа и поэтому, сколько будет платежей, столько раз и будет поступать "кусочек" прибыли;
• в третьем считается, что прибыль может возникнуть только после того, как продавец окупит свои расходы.

Однако эти теоретически безупречные варианты оказывают самое серьезное влияние на интересы участников хозяйственных процессов. И когда это было понято, бухгалтеры показали, что, если другие участники хозяйственных процессов не вмешиваются, то выбор варианта учета в полной мере зависит от интересов администрации.

Так, если администрация премируется исходя из объема продаж, равного полученным деньгам (чистая выручка), это будет сдерживать продажу в кредит, а, следовательно, увеличатся издержки, связанные с хранением товаров, снизится сам объем продаж и, как следствие, уменьшится приток денег и сократиться прибыль. Кредиторы опять будут огорчены снижением платежеспособности, а собственники - падением прибыли.

Если премирование связывают с прибылью, то администрация заинтересована в признании прибыли при получении первого платежа за проданные в кредит ценности. В этом случае, чем больше продано товаров в кредит, тем больше прибыль и больше премия, но интересы собственников страдают. Они должны выплачивать премию и, что особенно важно, платить налоги с прибыли, которая еще не подкреплена деньгами. Поэтому в их интересах признание прибыли после поступления последнего платежа.

В соответствии с п. 3.1.2 методических указаний по определению оборота розничной и оптовой торговли на принципах статистики предприятий, утвержденных постановлением Госкомстата России от 19.08.1998 № 89, стоимость товаров, проданных в кредит, в объеме полной стоимости товара включается в розничный товарооборот по моменту отпуска товаров покупателю.

Дебет 50,51 Кредит 90.1 - поступил от покупателей первоначальный взнос; Дебет 62 Кредит 90.1 - отражена в учете сумма представленного покупателям кредита и процентов к нему; Дебет 90.2 Кредит 41 - списаны проданные товары; Дебет 50,51 Кредит 62 - поступило от покупателей в погашение задолженности; Дебет 50,51 Кредит 91.1 - получена пеня за просрочку платеж.

Учет скидок при покупке и продаже товаров

Скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товаров, продаваемых покупателю, исполнившему условия, необходимые для получения скидки.

В настоящее время наибольшее распространение получили скидки, предоставляемые при приобретении товаров в определенном количестве или на определенную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров. Кроме того, могут быть скидки, предоставляемые всем покупателям в определенное время (новогодние, рождественские, сезонные, при распродажах и т.д.) или определенным категориям покупателей.

Следует иметь в виду, что договор розничной купли-продажи согласно ст. 426 ГК РФ является публичным, т.е. не могут оказываться предпочтения одним лицам перед другими в отношении цен товаров (кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами).

Согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", "величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Исходя из этого, выручка продавца должна уменьшаться на сумму скидок, предоставленных покупателю.

Согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)". Исходя из этого стоимость товаров (как находящихся на складе, так и проданных), должна уменьшаться на сумму скидок, предоставленных по этим товарам.

Порядок вышеуказанной корректировки у продавца выручки, а у покупателя стоимости товара аналогичен учету суммовых разниц.

Особенности учета сырья и товаров в общественном питании

Большинство предприятий общественного питания традиционно имеют следующие структурные подразделения:

• кладовая
• производство (кухня)
• буфеты (бары и т.п.)

В некоторых организациях объединяют кладовые с производством.

Инструкция по применению как старого, так и нового планов счетов бухгалтерского учета предписывает вести учет товаров в кладовых на счете 41.1 "Товары на складах", а в буфетах - на счете 41.2 "Товары в розничной торговле".

Сырье и продукцию на производстве, согласно инструкции по применению старого плана счетов, учитывали на счете 20 "Основное производство". В новой инструкции нигде не сказано, на каком счете они должны учитываться вышеуказанные объекты. При выборе счетов для учета сырья, товаров и продукции нужно принимать во внимание особенности деятельности предприятий общественного питания, важнейшей из которых считается деление товарооборота общественного питания на две части:

• продажа продукции собственного производства (закусок, первых, вторых, третьих блюд и т.п.);
• продажа покупных товаров, которые реализуются без дополнительной обработки (сигареты, водка и т.п.).

Для производства продукции предприятия общественного питания закупают сырье (мясо, рыба, овощи и т.п.), которое обычно сначала поступает в кладовую, а оттуда передается на кухню. На последней, как правило, находится сырье (продукты, не подвергшиеся обработке), незавершенное производство (сырье на определенной стадии обработки, например, очищенный картофель, слепленные, но не сваренные пельмени и т.п.) и готовая продукция (борщи, котлеты и т.п.).

Буфеты продают покупателям как продукцию собственного производства (получаемую из кухни), так и покупные товары (получаемые из кладовой).

Обобщим все вышесказанное в таблице

Исходя из определения товаров, данного в п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", по большому счету только покупные товары подлежат учету на счете 41 "Товары". Для учета остальных объектов, находящихся в общественном питании, предполагается использование таких счетов как 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция". Однако для упрощения учета используются два счета: 41 "Товары" - для кладовой и буфетов и 20 "Основное производство" - для производства (кухни). Причем последний счет в общественном питании в отличие от производственных предприятий не является калькуляционным и на нем учитываются только затраты, связанные с использованием сырья, как компонента готовой продукции, т.е. он трактуется как материальный. Остальные затраты (оплата труда, амортизация основных средств и др.) учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". При этом учет в кладовой должен вестись по стоимости приобретения сырья и товаров, в буфетах - или по стоимости приобретения или по продажным ценам. Что касается кухни, то здесь возможен также вариант розничной торговли, поскольку основная часть продукции собственного производства продается населению. На практике в большинстве случаев в буфетах и на производстве (кухне), так же как и в магазинах, используют продажные цены.

Наценка на товары в буфетах добавляется к их стоимости обычным путем. Таким же образом может устанавливаться наценка на сырье, находящееся на производстве. В обоих случаях величина наценки (в процентах) обычно дифференцируется по видам товаров (сырья). Однако наценка на продукцию собственного производства может устанавливаться на стоимость сырьевого набора на то или иное блюдо. В данном случае величина наценки на все виды сырья, используемого для производства данного блюда, будет одинакова и может дифференцироваться по наименованиям блюд. При выборе схемы аналитического учета сырья и товаров в кладовых и в цехах по производству полуфабрикатов и кондитерских изделий следует применять натурально-стоимостную схему. На обычных производствах и в буфетах могут применяться как натурально-стоимостная, так и стоимостная, причем на практике отдается предпочтение последней схеме, поскольку применение натурально-стоимостной схемы учета требует наличия соответствующей вычислительной техники и программного обеспечения.

И, наконец, мы сталкиваемся еще одной проблемой: нужна ли в общественном питании калькуляция? Данный вопрос у большинства счетных работников вызывает непонимание. Для них ответ очевиден: конечно, да!

Сторонники калькуляции, говоря о ее необходимости, утверждают, что посредством ее определяется продажная цена блюда, исходя из норм закладки сырья на одно блюдо и цен на сырье. Однако продажную цену любого товара определяют не столько затраты на него, сколько сумма, которую согласен уплатить покупатель, т.е. на рынке цена формируется исходя из спроса и предложения на данный товар. Поэтому установление продажной цены не должно сводиться к расчету стоимости сырьевого набора. Неслучайно думающие администраторы, а не недумающие счетоводы, продажную цену того или иного блюда определяют, исходя из конкретных условий хозяйственной деятельности (наличие поблизости конкурентов и уровень у них цен на аналогичную продукцию - эффект Коробочки, покупательная способность потребителей и т.п.). В таких предприятиях цены на продукцию относительно стабильны, что облегчает работникам их запоминание, а главное - работники бухгалтерии избавляются от ежедневной не только трудоемкой и бесполезной работы по составлению калькуляционных карточек, но и это самое главное: предприятие исходит в ценовой политике из требований конъюнктуры, а не из капризов учетной техники.

Калькуляция обязательна только в том случае, если органы исполнительной власти субъектов РФ прибегают к регулированию размера наценки на продукцию, реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях.

Однако на практике большинство организаций общественного питания продолжает по-прежнему устанавливать продажные цены на основе калькуляции. Главная причина здесь в том, что прочная армия счетных работников за многие годы отучилась думать.

Особенности учета переоценки товаров

Назначение цены - суверенное право собственника и под влиянием различных обстоятельств он, собственник, или повышает или понижает продажные цены на свои товары.

Если учет товаров ведется по стоимости приобретения, то повышение цен не касается бухгалтера, уменьшение - только в том случае, если цены снижаются ниже себестоимости товаров.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то их повышение отражается записью:

Дебет 41 "Товары" Кредит 42 "Торговая наценка".

Если цены снижаются, то делается обратная запись:

Дебет 42 "Торговая наценка" Кредит 41 "Товары".

Если цены снижаются ниже себестоимости, то делается запись:

Дебет 42 "Торговая наценка"
Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 41 "Товары".

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете "Основные средства" или "Материалы").

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете {002 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение}. Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете "Товары, принятые на комиссию".

К счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета:

• 41.1 "Товары на складах" - учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.
• 41.2 "Товары в розничной торговле" - учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.) и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания.
• 41.3 "Тара под товаром и порожняя" - учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания).
• 41.4 "Покупные изделия" - организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, пользующиеся счетом 41 "Товары", учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов).
• и др.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета "Расходы на продажу".

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета "Продажи".

Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом "Товары отгруженные".

Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Счет 41 "Товары" корреспондирует со следующими счетами Плана:

по дебету

• "Заготовление и приобретение материальных ценностей"
• "Товары"
• "Торговая наценка"
• "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
• "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
• "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
• "Расчеты по налогам и сборам"
• "Расчеты с подотчетными лицами"
• "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
• "Расчеты с учредителями"

Рассмотрим 41 счет бухгалтерского учета (для чайников), ведь тема учета товаров занимает ключевое место в финансово-хозяйственной деятельности организации. Под товарами здесь подразумевается совокупность приобретенных предприятием с целью дальнейшей реализации товарно-материальных ценностей (п. 2 ПБУ 5/01). ТМЦ также могут быть переданы организации иными юридическими лицами.

Счет 41 в бухгалтерском учете - «Товары», применяется организациями на основании плана счетов, утвержденного Приказом Минфина № 94н от 31.10.2000. На 41 счете отражаются только те ТМЦ, которые непосредственно принадлежат учреждению на правах собственности. Все товарно-материальные ценности, которые находятся на хранении или на комиссии и не принадлежат предприятию, (счета 002, 004).

Что относится к товарам

Под товаром понимается результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия, который подлежит реализации, эксплуатации или обмена. При этом к товарам в общем смысле относится не только произведенная материальная продукция, но также объекты гражданских прав, нематериальная собственность, выполняемые компанией работы или оказываемые услуги.

Иными словами, товар — это имущественные активы организации, которые произведены непосредственно для реализации. Такое определение указано в НК РФ. Экономическое определение товара - это результат труда, в том числе работ и услуг. Все произведенные товары должны обладать определенной потребительской стоимость и предназначаться для реализации с целью обмена на другую продукцию или деньги.

К товарам относятся:

• материальная (вещественная) продукция, которая имеет различные физические характеристики и свойства;
• услуги или невещественная собственность (оказание услуг, результаты умственного труда).

Материально-вещественные товары — это самая распространенная группа. Их также называют товарно-материальные ценности, которые используется непосредственно с целью дальнейшей реализации. При этом сами материалы, которые закупаются для изготовления товаров, выполнения работ, оказания услуг, общепроизводственных и общехозяйственных нужд, также являются товарно-материальными ценностями.

Бухучет такого имущества ведется по фактической себестоимости. Себестоимость формируется из затрат на приобретение ТМЦ (денежные средства, уплаченные лично или переведенные на счет продавцу), транспортных издержек, комиссионных выплат и иных расходов.

Счет 41 - активный или пассивный?

Счет 41 — активный, использующийся бухгалтером для отражения себестоимости и количественных характеристик продукции. Приобретение и поступление ТМЦ записывается по дебету, уменьшение (выбытие) товарных запасов отражается по кредиту 41. Товары являются оборотными активами предприятия, следовательно, данные по 41 счету указываются в активе формы №1 - бухгалтерского баланса (приказ Минфина РФ № 67н от 22.07.2003 г.). Сальдо для 41 счета формируется только по дебету. В том случае, если в сформированном отчете выявилось отрицательное сальдо, значит бухгалтер ошибся в учете товаров, и сведения нужно перепроверить.

Для проверки данных учета и проведенных операций бухгалтер может сформировать оборотно-сальдовую ведомость. В ней представлены сведения о движениях и остатках на начало и конец отчетного периода по счету 41 и его субсчетам. Документ можно сформировать по различным данным аналитического учета - подразделениям организации, видам и партиям товаров (работ/ услуг), а также местам хранения продукции. Специалист может проверить сальдо на конец периода по такой формуле - сальдо на начало периода ДТ 41 за минусом КТ 41.

Также в учете помогает сформированная карточка 41 счета, в которой отражаются данные об операциях и проводках, остатки и обороты за указанный период.

Субсчета

Счет 41 «Товары» подлежит подробному финансовому анализу, для него открывается ряд субсчетов, детализирующих бухгалтерский учет:

1. Счет 41.01 — «Товары на складах». Субсчет применяют для регистрации стоимостных данных о запасах на оптовых и распределительных базах, в складских помещениях, кладовых, холодильниках организаций общественного питания и т. д.
2. 41.02 — «Товары в розничной торговле». Отражение стоимости ТМЦ, которые необходимо продавать в торговых точках, буфетах организаций общепита и т. п.
3. 41.03 — «Тара под товаром и порожняя». Субсчет учитывает упаковку и иную тару, используемую покупателем в процессе реализации (кроме стеклянной тары).
4. 41.04 — «Покупные изделия». Применяется, если нужно купить ТМЦ промышленных и производственных предприятий, использующих счет 41.

Учреждение может открывать и другие субсчета в зависимости от сферы своей деятельности, информационных и аналитических потребностей, а также уровня организации учета.

Аналитический учет для данного счета ведется в разрезе наименований товарных ценностей, лиц, ответственных за хранение, и непосредственно мест хранения (Приказ № 94н).

Способы учета товаров

Бухучет товаров на 41 счете можно осуществлять следующими способами:

1. По покупной стоимости (по цене приобретения) - в данном случае в стоимости приобретенной продукции отражаются не только их цены за вычетом НДС, но и затраты по приобретению. Например, среди прочего в такую стоимость входят издержки на заготовку и доставку. Весь список таких затрат приведен в п.6 ПБУ 5/98.
2. По продажной стоимости (по цене реализации) - при таком методе продукция учитывается по стоимости с учетом торговой наценки. Этот способ возможен только для компаний, занимающихся розничной торговлей
3. По учетной цене - вся продукция принимается по установленным учетным ценам. Для отражения разницы между покупной и учетной ценой в руб. или иной валюте используется счет 15 - «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Списание разницы осуществляется через счет 16 - «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Рассмотрим пример для 1 способа - представим проводки по приходу продукции по цене приобретения.

Пример 2 - для учета по цене реализации.

Проводки	Наименование операции
ДТ 41 КТ 60	Приход продукции по цене продавцом без НДС
ДТ 19 КТ 60	НДС, предъявленный продавцом
ДТ 41 КТ 60	Транспортно-заготовительные расходы без НДС
ДТ 19 КТ 60	НДС транспортно-заготовительных расходов
ДТ 68.02 КТ 19	Вычет НДС
ДТ 44 КТ 60	Стоимость транспортно-заготовительных расходов в составе издержек на реализацию
ДТ 60 КТ 51	Перечисление денежных средств продавцу отдельно за продукцию и за транспортные издержки
ДТ 41 КТ 42	Отражение торговой наценки

Пример 3 - для прихода по учетным ценам.

Типовые бухгалтерские операции

Приведем основные бухгалтерские записи по операциям с ТМЦ в таблице:

В бухучете товарно-материальных ценностей используется также счет 41к — корректировка товаров прошлого периода. Он применяется для внесения исправлений обнаруженных ошибок в том случае, если отчетный период уже закрылся.

Лицевой счет 41 в Казначействе

Счет 41 в бухучете отвечает за наличие и движение ТМЦ, однако не стоит путать его со специальным казначейским регистром. Существует специальный 41 лицевой счет в Казначействе, для чего он открывается, расскажем далее на нашем сайте.

Лицевой счет 41 регистрируется в Федеральном казначействе в том случае, когда юридическим лицам — неучастникам бюджетного процесса — необходимо совершать взаиморасчеты с государственными, муниципальными заказчиками в качестве исполнителя по заключенным контрактам. Однако не каждый контракт, который заключается с таким исполнителем по нормам законодательства в области государственных закупок, требует открытия специального лицевого счета.

К примеру, необходимость регистрации специальных счетов в Федеральном казначействе касается поставщиков, выполняющих обязательства по либо по специализированным государственным программам и направлениям. Условие о специальном счете 41 обязательно прописывается в договорных положениях.

Товар – имущество, принадлежащее организации и выставленное на продажу. При этом вид и стоимость не имеют значения. Товаром может быть как недвижимое имущество, так и мелкие изделия. Счет 41 в бухгалтерском учете используется для отражения информации о наличии товара и его продажи.

Общая характеристика

"Товары" – инвентарный счет учета материальных средств предприятия. Начинающие аудиторы задаются вопросом: "Счет 41 в бухгалтерском учете актив или пассив организации?" Ответ не так сложен, как может показаться. Необходимо понять, что сам счет не относится к активу или пассиву. А вот товары, учитываемые на счете 41, легко можно определить в средства или источники организации. Актив – это имущественное право фирмы, другими словами, все то, что принадлежит ей. Товары являются материальной собственностью, а, значит, учитываются в активе.

Исходя из полученного ответа, как можно охарактеризовать счет 41 в бухгалтерском учете? Активный или пассивный? А может, активно-пассивный? Сомнений быть не должно, счет 41 в бухгалтерском учете – активный. Поступление товаров отображается в дебете, а их списание и реализация в кредите. На конец отчетного периода формируется только дебетовое конечное сальдо.

Учет на счете 41

Счет "Товары" используют предприятия торгового, снабженческого, сбытового направления, а также специализирующиеся на общественном питании. Кроме товаров, на счете учитывают тару, производимую самостоятельно или покупную. В промышленности счет применяют только в том случае, если материалы или продукты приобретены для отдельной продажи.

В зависимости от политики компании товары учитываются по продажной, учетной или покупной цене. При использовании продажных цен разницу между себестоимостью товара и накидки (скидки) отображают на счете 42.

Товары, принимаемые для хранения под ответственность и на комиссию, учитывают на счетах 002 и 004. Счет 41 в бухгалтерском учете имеет свои субсчета для группировки товаров схожего назначения.

Счет 41 в бухгалтерском учете – субсчета

Счета аналитического учета облегчают процесс группировки и оценки результатов финансовой деятельности организации. Для счета "Товары" бухгалтер использует субсчета:

• 41.1 – для учета товаров в складских помещениях;
• 41.2 – для учета товаров, предназначенных для торговли в розницу;
• 41.3 – для учета тары, находящейся под товарами или порожней;
• 41.4 – для учета покупных изделий.

Субсч. 41.1 применяется для контроля движения запасов товара на складах предприятия. Общественное питание использует его для учета изделий, находящихся в холодильных камерах и других хранилищах продуктов.

Субсч. 41.2 используется для учета розничной торговли. Сети общественного питания дополнительно используют его для учета посуды из стекла. Субсч. 41.3 помогает вести подсчет тары под товаром и порожней. Субсч. 41.4 используют для учета наличия товара и его движения, применяя порядок учета подобно производственным запасам.

Корреспонденция

Счет 41 в бухгалтерском учете – это метод контроля и описания процесса закупки и реализации товаров, что обуславливает корреспонденцию с большинством основных счетов. Счет 41 дебетуется в проводке со счетами:

• расчетных операций (60, 63, 68, и 71-78);
• средств капитала (80, 88);
• запасов (14);
• производственного учета (20, 23, 26, 29, 37);
• товара (42);
• учета денежных операций (50).

Счет "Товары" корреспондирует по кредиту со счетами:

• активов (06);
• запасов (10, 13, 14);
• производственного и товарного учета (20, с 43 по 46);
• учета денежных операций (58);
• учета расчетов (62, 63, с 76 по 79 кроме 77);
• средств капитала (80, 84, 87, 89)

В процессе составления котировок не стоит забывать, что счет 41 в бухгалтерском учете – активный .

Прием по себестоимости

Компания в бухгалтерских документах определяет порядок учета поступивших товаров. Оприходование по фактической себестоимости предусматривает использование цен поставщика, указанных в бухгалтерских документах. Кроме того, себестоимость может включать оплату услуг транспортных компаний и процесса заготовки товара. Характер учета этих расходов вправе определять сама организация.

Когда аудиторы на практике впервые приходуют товар, возникает серьезный вопрос: "Открывать счет 41 в бухгалтерском учете с НДС или без НДС?" Нарушение проводки может повлечь за собой проблемы с перечислением налога, стоит разобраться. Если компания, осуществляющая поставку, выставляет счет-фактуру, то НДС выделить нужно, только на отдельный счет. Приход товара следует производить по стоимости за вычетом налога.

Дебетуется счет 41 в бухгалтерском учете с НДС к выплате с кредитом сч. 60, после чего сумма налога выделяется и перечисляется в бюджет.

Пример на предприятии

Более наглядно проследить последовательность бухгалтерских операций можно, рассмотрев конкретный случай. Имеем следующие исходные данные: фирма приобрела заемные средства на сумму 480 000 денежных единиц (далее д. ед.). Все деньги израсходованы на покупку товара (из них налог - 80 000 д. ед.). За время пользования кредитом банк-заемщик начислил процент в размере 60 000 д. ед. Учетная политика фирмы регламентирует учет процентов на счете операционных расходов. Осуществлена реализация всей партии товаров на 720 000 д. ед. (из них налог - 120 000 д. ед.).

Порядок проведения котировок бухгалтерией

Дт	Кт	Сумма, р.	Характеристика операции
51	66	480 000	сумма кредита перечислена на банковский счет фирмы
41	60	400 000	товары оприходованы (без учета налога)
19	60	80 000	из суммы стоимости купленных товаров выделен НДС
68	19	80 000	НДС перечислен в бюджет государства
91.2	66	60 000	отражено начисление банком процента за кредит
90.2	41	400 000	цена товара на продажу списана
62	90.1	720 000
90.3	68	120 000	начислен налог за реализованный товар
51	62	720 000	поступила оплата от покупателя

Наглядный пример процесса оприходования товара на предприятии разъясняет ситуацию, и выбирать - открывать ли счет 41 в бухгалтерском учете с НДС или без него - не приходится. Независимо от того, по какой стоимости учитывают товар, НДС на счете 41 не учитывают .

Учет по продажной цене

Если организация осуществляет оприходование товара по цене последующей продажи, то возникает необходимость применения счета 42. Сч. "Торговая наценка" учитывает доход от реализации товара и НДС.

Бухгалтер выполняет такие котировки с корреспонденцией счетов 41 и 42:

• Дт 41 Кт 42 – отражена наценка на полученный товар.
• Дт 90.2 Кт 42 – произведен вычет суммы наценки при совершении продажи.
• Дт 41 Кт 42 – списание уцененной стоимости товара за счет сделанной ранее наценки.
• Дт 91.2 Кт 41 – списана разница между наценкой и уцененной стоимости (в случаях, когда уценка превышает сумму наценки).
• Дт 44 Кт 41, Дт 44 Кт 42 – списаны товары и их торговая наценка на нужды предприятия.
• Дт 94 Кт 41, Дт 94 Кт 42 – списана сумма недостачи/порчи товара и его торговая наценка.

Пример учета по продажной цене на предприятии

Допустим, условная фирма произвела следующие хозяйственные операции: куплены товары на сумму 12 000 рублей (в т. ч. НДС 2000 рублей). Установленная ставка наценки – 30%. Бухгалтер проводит следующие расчеты:

1. (12 000 – 2000) × 30% = 3000 р. – выявлена сумма наценки на товар.
2. (10 000 + 3000) × 18% = 2340 р. – рассчитан НДС для стоимости продажи по ставке 18%.
3. 3000 + 2340 = 5340 р. – рассчитана общая сумма наценки на товар с учетом НДС.

Процесс описывают следующие бухгалтерские проводки:

Котировки на предприятии при учете товаров по продажной стоимости

Дт	Кт	Сумма, р.	Характеристика операции
41	60	10 000	товар оприходован и принят на склад без учета НДС
19	60	2 000	НДС выделен из суммы приобретенного товара
68	19	2 000	совершен вычет НДС
60	51	12 000	с банковского счета погашен долг перед поставщиком
41	42	5 340	признана наценка на товар
90.2	41	15 340	списана сумма товара для реализации
90.2	42	5 340	из себестоимости товара вычтена сумма наценки
62	90.1	15 340	признана выручка от реализации товара
90.3	68	2 340	начисление НДС по реализованным товарам
51	62	15 340	покупателем погашена дебиторская задолженность за товар

Возникшие при доставке товаров от поставщика расходы на транспорт и другие услуги кредитуются со счетом 44 (Дт 44 Кт 60). Если на конец отчетного периода оплаченный компанией товар все еще не доставлен, бухгалтер осуществляет проводку Дт 41 Кт 60, при этом оприходование на склад не проводится. Когда товар поступит в распоряжение компании, сумма НДС вычитается и стоимость товара числится в дебете сч. 60.

Особенности отгрузки товаров покупателям

В тех случаях, когда договор поставки товара между покупателем и производителем обуславливает переход права на владение товара и материальной ответственности за него, в бухгалтерском учете применяют счет 45. В тот момент, когда товары фактически отгружены покупателю, осуществляется проводка: Дт 45 Кт 41. После проведения этой котировки считается, что права и ответственность за товар несет покупатель.

Учет товара в 1С

Торговые и промышленные предприятия используют для упрощения работы аудиторов коммерческие программы ведения учета. Это сокращает время и позволяет наглядно оценивать активы и обязательства компании. Счет 41 в бухгалтерском учете 1С корреспондирует с теми же счетами, что и при классическом варианте.

Для оприходования товара необходимо в главном меню выбрать пункт "Покупки" подпункт "Поступление (акты, накладные)". Откроется форма заполнения товара. Рассмотрим пример осуществления проводок розничной торговли через 1С. Необходимо выполнить следующие действия в программе:

1. Указать дату осуществления прихода или дату в документе поставщика.
2. Выбрать: контрагент – поставщик, договор – основной, склад – розничный.
3. Заполнить табличную часть без номенклатуры.
4. Указать сумму товара без НДС и провести документ.

Отражение выручки и учет наценки в 1С

После выполнения всех предыдущих пунктов откроется счет "Товары" и его котировки. Чтобы отразить выручку от торговли в розницу, необходимо открыть пункт "Банк и касса" подпункт "Кассовые документы" в главном меню программы и создать новый приходный ордер следующим образом:

1. Обозначить вид операции: "розничная выручка".
2. Заполнить поля: дата, сумма платежа (выбрать "без учета НДС").
3. Провести документ.

После просмотра осуществленных проводок по счету необходимо перейти в пункт "Операции" подпункт "Закрытие месяца". В открывшемся меню выберите месяц закрытия и пункт "Расчет торговой наценки по проданным товарам". Проводки по счетам покажут, что наценка была списана. Вернувшись в меню "Закрытие месяца", выберите пункт "Списание торговой наценки по проданным товарам", после чего откроется отчет торговой наценки по реализованным товарам за выбранный месяц.

Пример суммового учета товаров был рассмотрен с использованием программы 1С:Бухгалтерия 8.3 (ред. 3.0).

Закрепление знаний

Внимательно изучив всю представленную информацию и подведя итог, можно обозначить ключевые тезисы характеристики и учета сч. 41:

• товары входят в число активов предприятия;
• счет 41 - активный, инвентарный;
• при поступлении товара счет дебетуется без учета НДС;
• реализация товара ведет за собой списание сумм со счета 41;
• торговая наценка отражается проводкой Дт 41 Кт 42.

Независимо от того, как ведется бухгалтерский учет на предприятии (в 1С или письменно), знание свойств счета 41 упростит работу начинающего бухгалтера.