- стоимость имущества превышает 100 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2016 года) или 40 000 руб. (в отношении имущества, введенного в эксплуатацию раньше);
- находится у организации на праве собственности. Это правило действует за некоторыми исключениями, перечисленными в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Например, унитарное предприятие может амортизировать имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение. Однако если это имущество было создано или приобретено за счет средств целевого бюджетного финансирования (в т. ч. и предыдущим собственником), то начислять по нему амортизацию нельзя (письмо Минфина России от 12 ноября 2015 г. № 03-03-06/4/65313).
Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ и пунктом 7 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ.
IT-организации
Организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, предоставлено право не включать в состав амортизируемого имущества электронно-вычислительную технику (п. 6 ст. 259 НК РФ). Затраты на ее приобретение такие организации могут учитывать как материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Неотделимые улучшения
В составе амортизируемого имущества можно учитывать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств и основных средств, полученных в безвозмездное пользование (по договору ссуды). Неотделимые улучшения включите в состав амортизируемого имущества только в том случае, если капитальные вложения произведены с согласия арендодателя (ссудодателя), но без возмещения с его стороны.
Нематериальные активы
Кроме основных средств и капвложений в арендованные объекты, амортизируемым имуществом признаются нематериальные активы организации (объекты интеллектуальной собственности).
Объект интеллектуальной собственности признается нематериальным активом в налоговом учете, если он удовлетворяет следующим требованиям:
- объект используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;
- срок планируемого использования объекта более 12 месяцев;
- объект способен приносить экономические выгоды (доход);
- существование объекта интеллектуальной собственности и (или) исключительное право на него подтверждено документально.
Такие требования установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Более подробно условия признания объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива прописаны в таблице .
К нематериальным активам не относятся:
- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
- интеллектуальные и деловые качества сотрудников организации, их квалификация и способность к труду.
Такие правила установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Перечень объектов интеллектуальной собственности, которые можно отнести к нематериальным активам, приведен в таблице .
По нематериальным активам, использование которых началось с 1 января 2016 года, начисляйте амортизацию, если их стоимость превышает 100 000 руб.
Это следует из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ и пункта 7 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ.
Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, первоначальная стоимость которых менее 100 000 руб., но более 40 000 руб.? Основные средства введены в эксплуатацию до 1 января 2016 года .
Да, нужно.
Порядок, согласно которому амортизируемым имуществом признаются основные средства первоначальной стоимостью более 100 000 руб., введен в действие с 1 января 2016 года (п. 4 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Причем этот порядок распространяется только на объекты, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (независимо от даты приобретения).
По объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2016 года, но после 1 января 2011 года, порядок налогового учета и механизм начисления амортизации не изменились. Если первоначальная стоимость основных средств более 40 000 руб., но не превышает 100 000 руб. и организация продолжает эксплуатировать их после 1 января 2016 года, она должна начислять на них амортизацию по ранее установленным нормам. Исключать эти объекты из состава амортизируемого имущества нельзя.
Ситуация: нужно ли включить в состав амортизируемого имущества запчасти, которые организация устанавливает при ремонте оборудования? Запчасти предоставляются на условиях аренды взамен агрегатов, демонтируемых на период ремонта .
Да, нужно, если запчасти соответствуют признакам амортизируемого имущества.
Амортизируемым признается имущество, которое:
- находится у организации на праве собственности;
- используется для получения дохода;
- предназначено для использования в течение более 12 месяцев;
- стоит дороже 100 000 руб.
Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Поскольку передача имущества по договорам аренды приносит организации доход, комплектующие (агрегаты, запчасти) стоимостью более 100 000 руб., которые она предоставляет заказчикам в качестве подменных, отвечают этим критериям. Поэтому их следует включить в состав основных средств и начислять по ним амортизацию в течение срока полезного использования (ст. 258, 259 НК РФ).
Срок полезного использования основных средств определите по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Если в этом документе тот или иной объект не указан, срок его полезного использования установите на основании рекомендаций изготовителя и (или) технических условий. Такие правила установлены пунктами 4 и 6 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете определить срок полезного использования амортизируемого имущества .
Ситуация: можно ли при методе начисления единовременно списать в расходы стоимость нематериального актива, которая не превышает 100 000 руб.? Оплата стоимости актива происходит единовременно
Да, можно.
Стоимостный критерий, определенный в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ (с 2016 года - 100 000 руб.), распространяется не только на имущество организации, но и на принадлежащие ей нематериальные активы. А поскольку особых правил налогового учета для нематериальных активов, стоимость которых меньше установленного лимита, не установлено, затраты на их приобретение можно включить в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. При этом расходы можно списать в полной сумме при вводе нематериальных активов в эксплуатацию.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 сентября 2011 г. № 03-03-10/86 и ФНС России от 1 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18192.
Это правило распространяется и на исключительные права, ставшие результатом НИОКР. Поскольку такие права признаются нематериальным активом (а значит, и амортизируемым имуществом), затраты на их создание (разработку) в сумме менее 100 000 руб. начиная с 2016 года тоже можно учитывать на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 262, п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ).
Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным (созданным) в рамках работ по мобилизационной подготовке? Расходы на приобретение (создание) основных средств не компенсируются из бюджета .
Да, нужно.
Объекты мобилизационных мощностей, введенные в эксплуатацию в 2016 году или позже, признаются амортизируемым имуществом, если их первоначальная стоимость превышает 100 000 руб. (п. 7 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Источник финансирования расходов на приобретение или создание таких объектов значения не имеет - их можно амортизировать на общих основаниях.
Если стоимость объекта мобилизационного назначения не превышает 100 000 руб., затраты на его приобретение (создание) включайте в состав внереализационных расходов. Затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана (кроме капитальных вложений), тоже относятся к внереализационным расходам организации.
Такой порядок следует из положений абзацев 1 и 4 пункта 1 статьи 256, подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15541.
Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал? Организация применяет метод начисления .
Да, можно.
Если полученное основное средство предполагается использовать для извлечения дохода более 12 месяцев и стоит оно больше 100 000 руб., то его можно признать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Никаких ограничений по начислению амортизации по объектам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит.
Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал? Организация применяет кассовый метод .
Нет, нельзя.
Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества. По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При получении имущества в качестве вклада в уставный капитал организация не несет расходов на его оплату. Соответственно, при использовании кассового метода списать стоимость полученных объектов в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств в частных разъяснениях.
Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному безвозмездно. Организация применяет кассовый метод ?
Нет, нельзя.
Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества. По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При безвозмездном получении имущества организация не несет расходов на его оплату. Соответственно, при использовании кассового метода списать стоимость полученных объектов в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств в частных разъяснениях.
Совет: есть аргументы, позволяющие организациям, которые применяют кассовый метод, начислять в налоговом учете амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам. Они заключаются в следующем.
Налоговое законодательство не связывает возможность определения стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества с возникновением обязательств перед передающей стороной (п. 1 ст. 257 НК РФ). Несмотря на то что при безвозмездном поступлении имущества организации, применяющие кассовый метод, не несут никаких расходов, они обязаны включить его стоимость в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). То есть должны поступить так же, как и организации, которые применяют метод начисления. Однако организации, применяющие метод начисления, вправе амортизировать такое имущество в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК РФ). Лишение такого права организаций, которые определяют доходы и расходы кассовым методом, означало бы нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Исходя из этого принципа, организации, применяющие кассовый метод, тоже должны иметь возможность амортизировать безвозмездно полученные основные средства. Однако, скорее всего, это право им придется отстаивать в суде.
Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, если оно оприходовано и используется, но право собственности на него к организации не перешло ?
Нет, нельзя.
Право собственности организации на основное средство является одним из признаков амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому до перехода права собственности не учитывайте данное основное средство в составе амортизируемого имущества. Соответственно, амортизацию по нему начислять не нужно.
Исключением являются основные средства, права собственности на которые подлежат госрегистрации. По ним амортизацию можно начислять с месяца, следующего за тем, в котором такие объекты были введены в эксплуатацию. Независимо от момента подачи правоустанавливающих документов на регистрацию и от самого факта регистрации. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по демонстрационным автомобилям, которые организация использует в программах «тест-драйв» и «подменный авто»?
Это зависит от того, как долго предполагается использовать эти автомобили.
Имущество организации признается амортизируемым, если удовлетворяет следующим требованиям:
- находится у организации на праве собственности. Это правило действует за некоторыми исключениями, перечисленными в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ;
- используется для получения дохода;
- имущество планируется использовать более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость имущества превышает установленный лимит.
Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Соответственно, если демонстрационный автомобиль планируется использовать в программах «тест-драйв» и «подменный авто» менее года (например, продать через несколько месяцев эксплуатации), то его следует учитывать как товар. То есть начислять амортизацию в этом случае нельзя, а первоначальную стоимость автомобиля можно будет списать только при его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23 апреля 2015 г. № Ф09-2212/15, ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2013 г. № А81-414/2012).
Если для демонстрационных поездок или в качестве подменного автомобиль будет использоваться более 12 месяцев, то его следует поставить на учет как основное средство и списывать его стоимость через амортизацию (письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 07-05-06/105).
Чтобы рассчитать амортизацию по автомобилю, нужно определить срок его полезного использования. Сделать это можно на основании Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Перечень амортизационных групп, в состав которых включаются автомобили различных категорий, приведен в таблице .
При продаже демонстрационного автомобиля, который был включен в состав амортизируемого имущества, налогооблагаемую прибыль уменьшит его остаточная стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Материалы подготовлены аудиторами компании «Правовест Аудит»
Движимое имущество, не признаваемое объектом налогообложения и движимое имущество, освобожденное от налогообложения
Разъяснения порядка применения норм п. 8 ст. 374 НК РФ и п. 25 ст. 381 НК РФ даны в письмах Минфина России от 28.05.2015 N 03-05-05- 01/30892, от 13.05.2015 N 03-05-05-01/27311, от 02.04.2015 N 03-05-05- 01/18313, от 02.04.2015 N 03-05-05-01/18416, от 02.04.2015 N 03-05-05- 01/18402.В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
На основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года, не признавалось объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств.
Согласно вступившим в силу с 1 января 2015 года положениям Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 366-ФЗ) в соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ с 1 января 2015 года не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций объекты основных средств, включенные в первую или вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.
Вышеназванное исключение из объекта налогообложения применяется налогоплательщиками в силу нормы подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ вне зависимости от факта приобретения имущества у взаимозависимых лиц. (Письмо Минфина России от 24.06.2015 N 03-05-05-01/36524)
Вместе с тем в соответствии с пунктом 25 статьи 381 НК РФ с 1 января 2015 года освобождаются от налогообложения организации — в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств , за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
Таким образом:
Движимое имущество, относящееся к первой или второй амортизационной группе не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество.
Движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года (не относящееся к первой и второй амортизационной группе) освобождено от налогообложения налогом на имущество на основании пункта 25 ст. 381 НК РФ.
Движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года в результате реорганизации (в том числе присоединения) или ликвидации, а также приобретенное у лица, признаваемого в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым с организацией- приобретателем, с 1 января 2015 года подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС России от 01 июня 2015г. N БС-4-11/9319@ Об изменениях в исчислении налога на имущество с 2015 года.
С 1 января 2015 года не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу согласно Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ.
Одновременно с 1 января 2015 года льгота по налогу на имущество предоставляется в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением движимого имущества, принятого на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
При этом основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу, не признаются с 1 января 2015 года объектами налогообложения вне зависимости от даты постановки на учет и источника получения (приобретения).
Следовательно, в 2015 году должно быть вновь введено в налоговый оборот движимое имущество, поставленное на учет организациями в налоговых периодах 2013-2014 годов в результате реорганизации или полученное (приобретенное) от взаимозависимых лиц, за исключением не являющихся объектами налогообложения с 1 января 2015 года ОС, включенных в первую или во вторую амортизационную группу.
Движимое имущество, изготовленное из комплектующих изделий и учитываемое в качестве ОС с 01.01.2013, налогом на имущество не облагается. Письмо Минфина от 15 мая 2015г. N 03-05-05-01/27973
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 и Планом счетов бухгалтерского учета.
С 1 января 2015 года ОС, включенные в 1 или во 2 амортизационную группу в соответствии с Классификацией ОС, утвержденной Правительством РФ не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций вне зависимости от даты постановки их на учет в качестве ОС.
Движимое имущество, включенное в иные амортизационные группы в соответствии с Классификацией, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве ОС (в том числе в 2013 и 2014 годах), не облагается налогом, за исключением движимого имущества, принятого на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами.
Согласно Плану счетов бухучета предметы труда, предназначенные для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, в том числе комплектующие изделия, не учитываются в качестве ОС, а отражаются в качестве производственных запасов по счету 10 «Материалы», в частности по счету 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».
Комплектующие изделия не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество.
О применении освобождения от налога на имущество организаций движимого имущества — ОС в случае приведения учредительных документов и наименования АО в соответствие с гл. 4 ГК РФ
Разъяснения по этому вопросу даны в письме Минфина России от 09.02.2015 N 03-05-05-01/5111.Движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств в результате реорганизации или ликвидации, приобретения у взаимозависимых лиц в течение 2013-2014 годов, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций с 1 января 2015 года.
Согласно части 7 статьи 3 Федерального закона N 99-ФЗ учредительные документы, а также наименования юридических лиц, созданных до дня вступления в силу Федерального закона N 99-ФЗ, подлежат приведению в соответствие с нормами главы 4 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) при первом изменении учредительных документов таких юридических лиц. При этом изменение наименования юридического лица в связи с приведением его в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ не требует внесения изменений в правоустанавливающие и иные документы, содержащие его прежнее наименование. Учредительные документы таких юридических лиц до приведения их в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ действуют в части, не противоречащей указанным нормам.
Кроме того, частью 10 статьи 3 Федерального закона N 99-ФЗ установлено, что перерегистрация ранее созданных юридических лиц (в том числе акционерных обществ) в связи с вступлением в силу изменений не требуется.
Таким образом, приведение учредительных документов, а также наименования юридических лиц, созданных до дня вступления в силу Федерального закона N 99- ФЗ, в соответствие с нормами главы 4 ГК РФ не является реорганизацией (ликвидацией) юридических лиц .
При этом, в письме Минфина России от 12.12.2014 N 07-02-09/64114 разъясняется, что изменение организацией организационно-правовой формы рассматривается как реорганизация в форме преобразования.
Особенности определения налоговой базы как кадастровой стоимости недвижимости
В каких случаях налоговая база определяется как кадастровая стоимость?Как известно, с 2014 года налоговая база для исчисления налога на имущество организаций по некоторым объектам недвижимости определяется не как среднегодовая стоимость по данным бухучета, а как кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК РФ).
Для целей налогообложения учитывается кадастровая стоимость объекта, внесенная в государственный кадастр недвижимости (письмо ФНС России от 25.09.2014 N БС-4-11/19568).
В статье 378.2 НК РФ установлен перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Среди них — административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них; здания, предназначенные или фактически используемые для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита и бытового обслуживания; недвижимость иностранных компаний, не имеющих в РФ постоянных представительств, с 2015 года — жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве основных средств.
При этом особенности исчисления налоговой базы, исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости, устанавливаются законом соответствующего субъекта РФ. В регионе утверждаются результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
Помимо этого, в субъекте РФ устанавливается конкретный Перечень объектов «коммерческой» недвижимости в отношении административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) и помещений в них, а также нежилых помещений, для которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (пп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ).
Исчисление налога на имущество по жилым домам и помещениям, не учтенных в качестве ОС
База по налогу на имущество организаций в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых в бухучете в качестве объектов основных средств, определяется как кадастровая стоимость таких объектов (пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ);Вопрос о налогообложении налогом на имущество организаций жилых домов и помещений, учитываемых на балансе в качестве товаров или готовой продукции, и машино-места, расположенного в административно-деловом или торговом центре разъяснен в письме ФНС от 23 апреля 2015 г. N БС-4-11/7028@.
Пунктом 2 статьи 378.2 Кодекса определено, что закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подпункте 4 пункта 1 указанной статьи, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
При этом в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» государственная кадастровая оценка проводится в отношении учтенных в государственном кадастре объектов недвижимости .
В этой связи подлежат налогообложению по кадастровой стоимости учтенные в государственном кадастре объектов недвижимого имущества жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе организации в качестве товаров или готовой продукции в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, с учетом положений закона субъекта Российской Федерации.
В случае если законом субъекта Российской Федерации не установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, то жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе организации в качестве товаров или готовой продукции в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, не облагаются налогом на имущество организаций.
В отношении машино-места сообщаем, что машино-место, расположенное в административно-деловом или торговом центре, включенном в перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, облагается налогом на имущество организаций в соответствии со статьей 378.2 Кодекса.
Установлены критерии признания здания (строения, сооружения) одновременно административно-деловым и торговым центром для целей исчисления налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости такого объекта (п. 4.1 ст. 378.2 НК РФ).
Отнесение объекта к административно-деловому или торговому центру предопределено видом разрешенного использования земельного участка под ним либо видом предназначения, фактического использования 1/5 части площади объекта.
Согласно п. 4.1 ст. 378.2 НК РФ, введенному в действие с 2015 г., здание может считаться одновременно административно-деловым и торговым центром, если оно предназначено или фактически используется одновременно как в целях делового, административного или коммерческого назначения, так и в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. Если организации принадлежит на праве собственности нежилое здание или помещение в нем, хотя бы фактически и не используемое и даже не предназначенное для указанных целей, нужно посмотреть на вид разрешенного использования земельного участка и характеристики соседних помещений в здании.
Вопрос об определении налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, ошибочно включенного в перечень, указанный в ст. 378.2 НК РФ, в том числе по причинам несоответствия признакам объекта торговли или объекта административного назначения, отсутствия регистрации права собственности на объект недвижимости и сведений о правообладателе разъяснен в письме Минфина России от 20.01.2015 N 03-05-04-01/1246) .
Согласно пункту 5 статьи 378.2 Кодекса фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.
Пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса установлено, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса (далее — Перечень объектов недвижимого имущества), направляет его в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества и размещает на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.
С учетом изложенного в Перечень объектов недвижимого имущества должны быть включены объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, отвечающие условиям, установленным пунктами 3-5 статьи 378.2 Кодекса.
Объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, не включенные в Перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения на соответствующий налоговый период, в силу подпункта 2 пункта 12 статьи 378.2 Кодекса подлежат налогообложению исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Кодекса, то есть исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При этом полагаем, что в случае ошибочного включения объекта недвижимого имущества в Перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения исходя из кадастровой стоимости в соответствии со статьей 378.2 Кодекса необходимо внести изменения в Перечень объектов недвижимого имущества, с учетом которых в соответствующем налоговом периоде должны применяться к указанному объекту недвижимого имущества положения главы 30 «Налог на имущество организаций» Кодекса.
В случае когда объект недвижимого имущества образован в течение текущего налогового периода в результате раздела объекта недвижимого имущества или иного соответствующего законодательству РФ действия в отношении объектов недвижимости, включенных в перечень по состоянию на 1 января года соответствующего налогового периода, указанный вновь образованный объект недвижимого имущества облагается налогом исходя из кадастровой стоимости, определенной на дату его постановки на государственный кадастровый учет до включения в перечень (абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ);
По Вопросу внесения изменений в течение налогового периода в перечень недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость разъяснения даны в письме ФНС от 28 апреля 2015 года N БС-4-11/7315.
Согласно пункту 2 статьи 375 Кодекса налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 Кодекса.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 378.2 Кодекса налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 Кодекса, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении, в частности, следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
При этом пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса предусмотрено единоразовое определение указанного перечня не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу.
Кроме того, абзацем первым пункта 10 статьи 378.2 Кодекса определено, что выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации на очередной налоговый период, если иное не установлено абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 Кодекса.
Таким образом, статьей 378.2 Кодекса не предусмотрено внесение изменений в течение налогового периода в перечень, определенный на соответствующий налоговый период, в части добавления в него новых объектов.
Однако следует иметь в виду, что ошибочно включенные уполномоченным органом власти субъекта Российской Федерации в перечень объекты недвижимого имущества, а также включенные в перечень объекты, в отношении которых судом принято решение о неправомерности их включения в перечень (например, по причине несоответствия критериям отнесения объекта недвижимого имущества к объектам, в отношении которых региональным законодательством установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости), должны быть исключены из перечня, определенного на соответствующий налоговый период, с обязательным размещением соответствующей информации на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет (соответственно, в зависимости от того, на каком сайте первоначально был размещен перечень).
В случае если принято решение об исключении из перечня неправомерно включенного в перечень объекта недвижимого имущества, налоговая база в отношении указанного объекта в соответствующем налоговом периоде определяется как среднегодовая стоимость.
Об учете для целей налогообложения изменений в кадастровой стоимости
В случае если кадастровая стоимость объекта недвижимости изменилась при исправлении технической ошибки, допущенной Росреестром, измененная кадастровая стоимость в целях исчисления налога на имущество организаций применяется начиная с периода, в котором была совершена указанная ошибка (абз. 2 п. 15 ст. 378.2 НК РФ);Если комиссия по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или суд примет решение о ее изменении, то новая величина учитывается при расчете налога на имущество организаций начиная с периода, в котором было подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения оспариваемой стоимости в госкадастр недвижимости (абз. 3 п. 15 ст. 378.2 НК РФ);
Изменения, внесенные согласно новому п. 15 ст. 378.2 НК РФ:
| Основание | Учет при определении налоговой базы |
| Исправление технической ошибки в кадастре | Учитывается начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка |
| Изменение кадастровой стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном ст. 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» | Учитывается начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания |
| Остальные случаи | Не учитывается при определении налоговой базы в текущем и предыдущих налоговых периодах |
На территории города Москвы ставка налога на имущество организаций, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, а также особенности определения налоговой базы установлены Законом г.Москвы от 05.11.2003г. N 64 «О налоге на имущество организаций».
Налоговая база как кадастровая стоимость определяется в отношении:
1) административно-деловых центров и торговых центров (комплексов) общей площадью свыше 3000 кв.м. и помещений в них (кроме находящихся в оперативном управлении органов государственной власти, автономных, бюджетных и казенных учреждений), если эти здания (строения, сооружения) расположены на земельных участках, один из видов разрешенного использования которых предусматривает размещение:
- офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;
- торговых объектов;
- объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания.
2.1. расположенных в многоквартирных домах нежилых помещений, площадью свыше 3000 кв.м., принадлежащих одному или нескольким собственникам, фактически используемых для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (норма действует с 2015 года);
3) недвижимости иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также недвижимости иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.
Постановлением Правительства Москвы от 28.11.2014 N 700-ПП на 2015 год утвержден Перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость (доступен на официальном сайте Правительства Москвы http://www.mos.ru).
В Москве налоговая ставка в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость, устанавливается в следующих размерах:
- 0,9 процента — в 2014 году;
- 1,2 процента — в 2015 году;
На территории Московской области ставка налога на имущество организаций, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, а также особенности определения налоговой базы установлены Законом Московской области от 21.11.2003 N 150/2003-ОЗ.
Налоговая база как кадастровая стоимость имущества, определяется в отношении следующих видов недвижимости:
- торговых центров (комплексов) общей площадью от 1000 кв.м. и помещений в них, включенных в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость;
- объектов недвижимости иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении недвижимости иностранных организаций, не относящейся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.
Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, определен Распоряжением Минмособлимущества от 19.12.2014 N 12ВР-1559. (доступен на официальном сайте Министерства имущественных отношений Московской области http://mio.mosreg.ru).
Порядок определения налоговой базы при реализации имущества и товаров определен ст. 268 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 указанной статьи при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
В результате данной продажи организация может получить как прибыль (которая будет учитываться в общем порядке), так и убыток. Порядок учета убытка отдельно прописан в п. 3 ст. 268 НК РФ (см. письма Минфина России от 18.01.2018 № 03‑03‑06/1/2240, ФНС России от 07.02.2017 № СД-3-3/738@).
Каковы особенности отражения убытка от реализации амортизируемого имущества? В каких случаях нужно восстанавливать амортизационную премию при реализации ОС? На эти вопросы даны ответы в представленном материале.
Порядок ведения налогового учета в отношении амортизируемого имущества.
В статье 323 НК РФ говорится, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно (если организация не применяет нелинейный метод амортизации).
Налогоплательщик определяет финансовый результат от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Аналитический учет должен содержать информацию:
- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
- об изменениях первоначальной стоимости таких ОС;
- о принятых сроках полезного использования ОС и НМА;
- о сумме начисленной амортизации по амортизируемым ОС и НМА (для объектов, амортизируемых линейным методом);
- о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);
- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества;
- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.
Обратите внимание:
На дату совершения операции по реализации амортизируемого имущества налогоплательщик определяет прибыль (убыток). В аналитическом учете на эту дату фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:
- прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;
- убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.
Убыток при реализации амортизируемого имущества.
Налоговый учет
Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Пример 1
В июне 2016 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование, относящееся ко второй амортизационной группе, по цене 1 062 000 руб. (в том числе НДС – 162 000 руб.).
Первоначальная стоимость составила 900 000 руб. (1 062 000 - 162 000).
В феврале 2018 года оборудование было реализовано по цене 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.)
Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации являются I квартал, полугодие, девять месяцев.
Определим финансовый результат от продажи основного средства. Для этого посчитаем его остаточную стоимость.
К моменту реализации амортизация начислялась в течение 20 месяцев (с июля 2016 года по февраль 2018 года включительно). Сумма начисленной амортизации составила 600 000 руб. (30 000 руб. х 20 мес.). Остаточная стоимость равна 300 000 руб. (900 000 - 600 000).
Убыток от реализации оборудования составил 100 000 руб. (236 000 - 36 000 - 300 000).
Разница между сроком полезного использования этого ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации равна 10 мес. (30 - 20).
В целях налогообложения прибыли полученный убыток можно учесть равномерно в течение 10 месяцев (с марта по декабрь 2018 года включительно). Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, будет составлять 10 000 руб. (100 000 руб. / 10 мес.).
Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, отражается в налоговой декларации:
- за I квартал – 10 000 руб. (10 000 руб. в марте);
- за полугодие – 40 000 руб. (по 10 000 руб. в марте – июле);
- за девять месяцев – 70 000 руб. (по 10 000 руб. в марте – сентябре);
- за год – 100 000 руб. (по 10 000 руб. в марте – декабре).
Как гласит последний абзац ст. 323 НК РФ, аналитический учет должен содержать информацию:
- о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов;
- о количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
- о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Обратите внимание:
Перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой‑либо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, Налоговым кодексом не предусмотрено.
С учетом изложенного имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Минфина, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 НК РФ (см. Письмо от 28.02.2013 № 03‑03‑10/5834, направленное Письмом ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@).
Отметим, что если организация, которая продала ОС с убытком, прошла процедуру реорганизации и не успела отразить в прочих расходах сумму убытка, учитываемую равномерно, то это может сделать организация-правопреемник, а именно часть убытка от реализации амортизируемого имущества, не учтенного в прочих расходах реорганизуемым лицом, правопреемник имеет право признать при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ (см. письма Минфина России от 29.12.2014 № 03‑03‑10/68071, от 25.11.2014 № 03‑03‑06/1/59771, от 12.09.2014 № 03-03‑РЗ/45763, ФНС России от 16.02.2015 № ГД-4-3/2251@).
Отражение убытка в налоговой декларации.
В декларации по налогу на прибыль организаций должны быть указаны данные:
- об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества;
- о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде.
Эти данные найдут свое отражение в листе 02, а также приложениях 1 – 3 к этому листу.
Для начала следует заполнить строки 010 – 060 и 340 – 360 в приложении 3, а именно:
- по строке 010 показывается количество объектов реализации имущества – всего;
- по строке 020 – в том числе объектов, реализованных с убытком;
- по строке 030 – общая сумма выручки от реализации амортизируемого имущества;
- по строке 040 – остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;
- по строке 050 – прибыль (без учета объектов, реализованных с убытком), а по строке 060 – убыток от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью).
При этом результаты от реализации амортизируемого имущества, согласно положениям ст. 323 НК РФ, формируются отдельно.
Показатели строк 030, 040 и 060 отражаются соответственно в строках 340, 350 и 360 приложения 3 к листу 02. В свою очередь, показатели этих строк используются при заполнении листа 02, а также приложений 1 и 2 к этому листу. Так, показатель строки 340 указывается в строке 030 приложения 1, показатель строки 350 – в строке 080 приложения 2, а показатель строки 360 – в строке 050 листа 02.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1. В приложении 3 к листу 02 декларации за I квартал организация отразит:
- по строкам 010 и 020 – 1;
- по строке 030 – 200 000 руб.;
- по строке 040 – 300 000 руб.;
- по строке 060 – 100 000 руб.
Покажем схематически, в какие строки каких приложений попадут данные по реализации основного средства с убытком.
|
Приложение 3 к листу 02 |
Приложение 3 к листу 02 |
Приложение 1 к листу 02 |
Приложение 2 к листу 02 |
Лист 02 | |||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
|
Показатель |
Код строки |
Сумма, руб. |
Код строки |
Код строки |
Код строки |
Код строки |
Код строки |
Код строки |
|
|
Выручка от реализации амортизируемого имущества |
|||||||||
|
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией |
|||||||||
|
Убытки от реализации амортизируемого имущества |
Заметьте, выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы – в строку 030 листа 02. Чтобы убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, единовременно в целях налогообложения прибыли не был учтен, разработчики декларации в листе 02 «вынесли» убыток от реализации в отдельную строку 050, которая при расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».
Для наглядности предположим, что, кроме данной операции, у организации других операций не было. Лист 02 будет выглядеть следующим образом:
Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 листа 02.
В декларации за I квартал эта сумма равняется 10 000 руб., за полугодие – 40 000 руб.; за девять месяцев – 70 000 руб.; за год – 100 000 руб.
Бухгалтерский учет.
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, убыток от реализации ОС признается единовременно. Поэтому на сумму убытка, который будет учтен для целей налогообложения в следующих отчетных периодах, в бухучете продавца на дату реализации имущества образуется вычитаемая временная разница, приводящая к образованию ОНА (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Сумма ОНА отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 09.
Погашение вычитаемой временной разницы и ОНА будет производиться по мере признания суммы убытка от продажи амортизируемого имущества в налоговом учете и отражаться в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02). Погашение производится ежемесячно в течение 12 месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация ОС.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
|
Сумма, руб. |
|||
|---|---|---|---|
|
Март 2018 года |
|||
|
Признан доход от продажи ОС |
|||
|
Начислен НДС с дохода от продажи ОС (236 000 руб. х 18 / 118) |
|||
|
Списана первоначальная стоимость реализуемого ОС |
|||
|
Списана амортизация, начисленная за время эксплуатации ОС |
|||
|
Списана остаточная стоимость проданного объекта ОС |
|||
|
Отражен убыток от продажи объекта ОС (236 000 - 36 000 - 300 000) руб. |
|||
|
Признан отложенный налоговый актив (ОНА) (100 000 руб. x 20%) |
|||
|
Ежемесячно в течение 10 месяцев начиная с марта |
|||
|
Отражено уменьшение ОНА (20 000 руб. / 10 мес.) |
Если имущество находилось на консервации.
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.
Если налогоплательщик продает с убытком ОС, которое по тем или иным причинам находилось на консервации свыше трех месяцев, то при определении фактического срока эксплуатации этого объекта (исходя из которого исчисляется период списания убытка) период консервации не учитывается.
Пример 4
Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что оборудование находилось на консервации с мая по октябрь 2017 года (6 месяцев).
От реализации оборудования получен убыток в размере 100 000 руб.
С момента начала амортизации оборудования (июль 2016 года) до месяца его реализации (февраль 2018 года) прошло 20 месяцев. Период, в течение которого имущество находилось на консервации (6 месяцев), из этого срока исключается. Фактически оборудование эксплуатировалось 14 месяцев (20 - 6). Поэтому организация должна отражать убыток в прочих расходах в течение 16 месяцев (30 - 14).
Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, будет составлять 6 250 руб. (100 000 руб. / 16 мес.). Сумма этого убытка включается в прочие расходы начиная с марта 2018 года.
На практике возможны ситуации, когда на момент продажи ОС находится на консервации сроком не менее 3 месяцев. В этом случае некоторые организации, считая, что такое имущество не признается амортизируемым, рассматривают продажу как реализацию прочего имущества и на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ включают в расходы покупную стоимость.
Однако здесь следует учитывать, что часть стоимости реализуемого ОС за период с момента ввода его в эксплуатацию до перевода на консервацию учтена в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в виде сумм амортизационных отчислений.
В этом случае применение при реализации основного средства, находящегося на консервации, положений указанной нормы влечет повторный учет части расходов на приобретение (создание) указанного имущества в целях налогообложения, что является недопустимым в силу п. 5 ст. 252 НК РФ, которым установлено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (Письмо ФНС России от 12.01.2016 № СД-4-3/59@).
Кроме того, на неправомерность применения налогоплательщиком положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации ОС, находящихся на консервации, указывают арбитражные суды (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу № А55-9340/2009, ФАС СЗО от 25.06.2007 по делу № А56-51992/2005, ФАС ПО от 30.03.2005 по делу № А12-21856/04‑С29).
Если к ОС, проданному с убытком, применялся повышающий коэффициент…
Согласно ст. 259.3 НК РФ к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не выше 2 (или 3). Пунктом 13 ст. 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение СПИ таких объектов.
Таким образом, считает Минфин, убыток, полученный в связи с тем, что остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества превышает доход от его реализации, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сокращенным СПИ этого имущества (к которому применялся повышающий коэффициент) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (Письмо от 04.08.2009 № 03‑03‑06/1/511).
Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия.
Общие правила
Если организация продает основное средство, в отношении которого она применяла амортизационную премию, ей необходимо учитывать следующее.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
В последней норме говорится о том, что остаточная стоимость ОС рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.
Обобщив все вышесказанное, представим результат реализации ОС в виде формулы:
П ОС (У ОС) = Д ОС - ОстС = Д ОС - (ПС - АП - Ам), где:
П ОС (У ОС) – прибыль (убыток) от реализации основных средств;
Д ОС – доходы от реализации основных средств;
ОстС – остаточная стоимость;
ПС – первоначальная стоимость;
АП – амортизационная премия;
Ам – сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.
Пример 5
В июне 2016 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию оборудование, относящееся ко второй амортизационной группе, по цене 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).
В отношении данного ОС организация применила амортизационную премию в размере 10%, которая равна 100 000 руб. Сумма амортизационной премии была включена в расходы в июле 2016 года в размере 100 000 руб.
Стоимость, с которой будет начисляться амортизация, составила 900 000 руб. (1 180 000 - 180 000 - 100 000).
Срок полезного использования определен как 30 месяцев. Месячная норма амортизации – 3,33% (1 / 30 мес.). Сумма амортизации в месяц равна 30 000 руб. (900 000 руб. х 3,33%).
В феврале 2018 года ОС было реализовано. К моменту реализации (с июля 2016 года по февраль 2018 года включительно) в налоговом учете по данному ОС было начислено 600 000 руб. (30 000 руб. x 20 мес.).
Вариант 1.
В результате реализации получена прибыль в размере 150 000 руб. (450 000 - (1 000 000 - 100 000 - 600 000)).
Вариант 2.
В результате реализации получен убыток в размере 100 000 руб. (200 000 - (1 000 000 - 100 000 - 600 000)), который в целях налогообложения прибыли можно учесть в прочих расходах равномерно в течение 10 месяцев (с марта по декабрь 2018 года включительно) по 10 000 руб. ежемесячно.
Реализация ОС взаимозависимому лицу.
Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, сумма премии, ранее включенная в состав расходов, подлежит восстановлению, то есть включению в состав внереализационных доходов, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.
Как следует из абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, если налогоплательщик реализовал ОС взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию и в отношении такого ОС была применена амортизационная премия, при реализации указанного имущества его остаточная стоимость увеличивается на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии.
Если выразить это в виде формулы, получится следующее:
П ОС (У ОС) = Д ОС - ОстС = Д ОС - (ПС - АП - Ам + АП) = Д ОС - (ПС - Ам).
Пример 6
Воспользуемся данными примера 5 с той лишь разницей, что реализация ОС была произведена взаимозависимому лицу.
Вариант 1. Оборудование реализовано по цене 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.). Доход от реализации составил 450 000 руб.
Прибыль от реализации основного средства равна 50 000 руб. (450 000 - (1 000 000 - 600 000)).
В связи с тем, что реализация ОС взаимозависимому лицу произведена до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, в состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 100 000 руб.
Вариант 2. Оборудование реализовано по цене 236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Доход от реализации составил 200 000 руб.
В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 100 000 руб.
Убыток будет равен 200 000 руб. (200 000 - (1 000 000 - 600 000)), который в целях налогообложения прибыли можно учесть в прочих расходах равномерно в течение 10 месяцев (с марта по декабрь 2018 года включительно) по 20 000 руб. ежемесячно.
Налог на прибыль, №3, 2018 год
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если организация предусмотрит в учетной политике в целях налогового учета порядок признания рассматриваемого имущества в составе материальных расходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, то в бухгалтерском учете не образуются.
Если организация решит включить стоимость приобретенного объекта в состав материальных расходов в полной сумме при вводе его в эксплуатацию, возникают временные разницы, которые необходимо отражать в бухгалтерском учете организации.
Обоснование вывода:
В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается в состав основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, а также при условии, что объект доведен до состояния, в котором он пригоден для использования в деятельности организации.
При этом активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 5 ПБУ 6/01).
Данное условие является правом, а не обязанностью организации. Соответственно, учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета лимит стоимости для признания активов в качестве объектов основных средств может быть установлен менее 40 000 рублей либо не установлен вовсе.
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым будет признаваться имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ). Это положение будет применяться к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (часть 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете налогоплательщикам не предоставлено право самостоятельно устанавливать лимит стоимости для амортизируемого имущества.
То есть с 1 января 2016 года в целях налогового учета актив первоначальной стоимостью не более 100 000 рублей не может являться амортизируемым имуществом. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
При этом с 01.01.2015 в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ внесены изменения, согласно которым вправе признавать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, в составе материальных расходов в течение более одного отчетного периода с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей, если установит данный порядок в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация может сблизить бухгалтерский и налоговый учет активов, учтенных в составе оборотных активов, при условии, что в учетной политике в целях налогового учета будет предусмотрен порядок учета таких активов, аналогичный порядку учета в бухгалтерском учете.
Для примера предположим, что 20 января 2016 г. введен в эксплуатацию объект стоимостью 60 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета "Вложения во " в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежащим образом оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением ОС, списываются с кредита счета в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства" .
Стоимость приобретенного имущества в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем начала его эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).
Операции в бухгалтерском учете могут быть отражены следующим образом (НДС в данном примере не отражен):
Дебет Кредит ()
- 60 000 руб. - отражена стоимость объекта в составе вложений во внеоборотные активы;
Дебет Кредит (20.01.2016)
- 60 000 руб. - объект принят к учету в составе основных средств.
По мере использования объекта, ежемесячно, начиная с февраля 2016 г., в течение 5 лет:
Дебет ( , ) Кредит
- 1000 руб. - начислена амортизация.
Если организация предусмотрит в учетной политике в целях налогового учета порядок признания рассматриваемого имущества в составе материальных расходов в течение более одного отчетного периода с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (в том же порядке, как и в бухгалтерском учете), то в налоговом учете расходы также будут признаваться ежемесячно в течение 5 лет. Никаких дополнительных операций в бухгалтерском учете при этом отражать не требуется.
В том случае, если организация решит включить стоимость приобретенного объекта в состав материальных расходов в полной сумме при вводе его в эксплуатацию, возникает разница между порядком признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и НК РФ, состоит из постоянных и временных разниц.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8, п. 9 ПБУ 18/02).
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль в виде суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02).
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02). При этом если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то временная разница является вычитаемой, если меньше - налогооблагаемой.
В рассматриваемой ситуации в налоговом учете стоимость приобретенного имущества (60 000 руб.) учитывается организацией в составе расходов текущего периода, а в бухгалтерском учете будет учтена в себестоимости продукции в течение периода полезного использования (5 лет). В такой ситуации в бухгалтерском учете организации возникают налогооблагаемые временные разницы.
В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 возникновение налогооблагаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового обязательства (далее - ОНО) в том же отчетном периоде. ОНО свидетельствует об уменьшении суммы налога на прибыль в текущем отчетном периоде и об увеличении налога на прибыль в следующих отчетных периодах (по сравнению с условным налогом, рассчитанным по бухгалтерским данным).
Важно отметить, что организация не начисляет ОНО по каждой возникшей временной разнице и не отражает отдельно в бухучете, а определяет их величину по итоговым данным о размере налогооблагаемых временных разниц, сформированных за отчетный период (п. 15 ПБУ 18/02).
ОНО принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату, и отражаются на счете
Изменения в налоговом законодательстве с 1 января 2016 года - увеличена в 2,5 раза стоимость амортизируемого имущества
Очередной Федеральный закон № 150-ФЗ, принятый 8 июня этого года, внес целую серию поправок в Налоговый кодекс. Часть из них коснулась амортизируемого имущества, а именно его стоимости. Согласно документу она увеличена в 2,5 раза.
Обратите внимание, что на сайте bufsoft.ru вы можете воспользоваться удобным онлайн сервисом подготовки налоговой декларации по имуществу .
Что считать амортизируемым имуществом?
Сама по себе амортизация является одним из легальных способов уменьшения налогооблагаемой базы. Согласно существующим правилам, уменьшить доход можно на сумму расходов, связанных с производством, а также реализацией готовой продукции. Суммы начисленной амортизации как раз таки и являются частью таких расходов.
Этот механизм позволяет со временем списывать полную стоимость имущества, признаваемого амортизируемым.
Таковым признается далеко не все имущество, а только отвечающее определенным требованиям, а именно:
- быть собственностью организации;
- использоваться для получения доходов;
- иметь срок полезного использования не менее года;
- иметь определенную первоначальную стоимость.
Если раньше первоначальная стоимость амортизируемого имущества не должна была быть менее 40 тысяч рублей, то обсуждаемый законопроект увеличил ее в 2,5 раза.
Уже с 1 января 2016 года амортизируемым будет признаваться имущество, первоначальная стоимость которого не ниже 100 тысяч рублей. При условии, что оно введено в эксплуатацию не позднее начала 2016 года.
Что считать основными средствами?
Все амортизируемое имущество делится на несколько категорий:
- основные средства;
- нематериальные активы;
- капитальные вложения, а именно — неотделимые улучшения арендованных объектов.
Остановимся подробнее на первом пункте, что же именно считать основными средствами?
Налоговый кодекс определяет их, как часть имущества, используемую в процессе производства и реализации готовых товаров, а также для управления компанией.
В данном случае также имущество должно иметь срок полезного использования такого имущества должен быть более года, а стоимость пока может начинаться от 40 тысяч рублей. Здесь также 1 января следующего года станет датой актуализации увеличения стоимость основных средств с привычных 40 до 100 тысяч рублей. И опять речь идет лишь об имуществе, введенном в эксплуатацию после 1 января 2016 года.
Как теперь учитывать расходы?
Так как с 1 января все имущество, введенное в эксплуатацию непосредственно в 2016 году, дешевле 100 тысяч уже не будет являться амортизируемым, расходы на него больше нельзя будет учитывать.
Затраты на покупку такого имущества могут быть учтены, как материальные расходы согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Что касается имущества, которое было сдано в эксплуатацию до 1 января 2016 года, оно будет амортизироваться также, как и раньше. Даже если его стоимость намного меньше заявленных 100 тысяч.
